Δικαίωμα επιστροφής ΦΠΑ μετά την πάροδο παραγραφής από την παράδοση του αγαθού στην περίπτωση που η χρέωση του ΦΠΑ έγινε μεταγενέστερα

Κατά τον γενικό εισαγγελέα MANUEL CAMPOS, τα άρθρα 167, 168 και 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και αναλογικότητας αντιτίθενται στη μη αναγνώριση του δικαιώματος υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος έχει ενεργήσει καλή τη πίστη, να εκπέσει τον φόρο αυτόν, εφόσον συντρέχουν περιστάσεις  κατά τις οποίες θεωρήθηκε, εσφαλμένως, ότι η παράδοση αγαθών δεν υπέκειτο στον ΦΠΑ, μερικά, όμως, έτη αργότερα έλαβε χώρα διακανονισμός και καταβολή του.

Ιστορικό

Μεταξύ των ετών 2004 και 2010, η εταιρία Hella Leuchten-Systeme GmbH, με έδρα στο Paderborn, Γερμανία, καθώς επίσης και οι εταιρίες Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o., και Hella Slovakia – Signal Lighting, εδρεύουσες αμφότερες στη Σλοβακία (στο εξής: προμηθευτές Hella) παρέδωσαν στη Volkswagen μήτρες για την παραγωγή εξοπλισμού φωτισμού για αυτοκίνητα (6).

Στα τιμολόγια που εξεδόθησαν σχετικώς, οι προμηθευτές Hella δεν συμπεριέλαβαν τον ΦΠΑ, καθόσον θεώρησαν ότι δεν πρόκειται για παράδοση αγαθών, αλλά για αμιγώς χρηματικό συμψηφισμό.

Μετά τη διαπίστωση του σφάλματός τους, το 2010, οι προμηθευτές Hella χρέωσαν, με χωριστά τιμολόγια, εκδοθέντα σύμφωνα με το άρθρο 71 του νόμου περί ΦΠΑ, τον ΦΠΑ στη Volkswagen και στη συνέχεια υπέβαλαν συμπληρωματικές δηλώσεις ΦΠΑ, καταβάλλοντας τον αναλογούντα φόρο στο δημόσιο ταμείο.

Με την από 1ης Ιουλίου 2011 αίτησή της, η Volkswagen, επικαλούμενη τα άρθρα 55a έως 55g του νόμου περί ΦΠΑ, και εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από την οδηγία 2008/9, ζήτησε από τη φορολογική αρχή να εγκρίνει την επιστροφή του ΦΠΑ.

Με απόφαση της 3ης Απριλίου 2012, η φορολογική αρχή, αποδεχόμενη εν μέρει το αίτημα της Volkswagen, της επέστρεψε ΦΠΑ ύψους 1 536 622,92 ευρώ, ποσό το οποίο αντιστοιχούσε στα πέντε έτη που προηγούντο της ημερομηνίας υποβολής του αιτήματός της.

Με την ίδια αυτή απόφαση, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα της Volkswagen για το υπόλοιπο ποσό του ΦΠΑ, το οποίο ανερχόταν στα 1 354 968,83 ευρώ, με την αιτιολογία ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 45, παράγραφος 1, του ΚΦΔ προθεσμία (πέντε έτη από την παράδοση των αγαθών) είχε παρέλθει.

Η Volkswagen προσέβαλε την απόφαση της διευθύνσεως οικονομικών ενώπιον του Krajský súd v Bratislave (περιφερειακού δικαστηρίου της Μπρατισλάβα, Σλοβακική Δημοκρατία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή. Κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, το οποίο συντάχθηκε με την αιτιολογία της διευθύνσεως οικονομικών, το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς επιστροφή του ΦΠΑ γεννάται κατά τον χρόνο της παραδόσεως των αγαθών και η άσκησή του υπόκειται σε πενταετή προθεσμία. Κατά συνέπεια, το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ για την περίοδο 2004 έως 2006 είχε ήδη αποσβεσθεί κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής του φόρου (το 2011).

Η Volkswagen προσέφυγε εκ νέου και η υπόθεση έφτασε στο Ευρωπαικό δικαστήριο το οποίο θα πρέπει να απαντήσει σε 4 προδικαστικά ερωτήματα τα οποία συνοψίζονται ουσιαστικά σε ένα κύριο :

 -Εάν κατά το δίκαιο της Ένωσης (και ιδίως, κατά τα άρθρα 167, 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ, και τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας) επιτρέπεται η άρνηση σε υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, λόγω παρελεύσεως της προθεσμίας για την άσκηση του δικαιώματος αυτού, σε περίπτωση κατά την οποία:
α) θεωρήθηκε, εσφαλμένως, ότι η παράδοση αγαθών δεν ήταν φορολογητέα, και
β) ο μεταγενέστερος διακανονισμός πραγματοποιήθηκε αρκετά έτη αργότερα, με τον υποκείμενο στον φόρο να καταβάλλει κατά τον χρόνο εκείνο τον ΦΠΑ, και εν συνεχεία να αξιώνει την επιστροφή του.

 

Τα σημαντικότερα σκεπτικά του Εισαγγελέα:

Για να χρησιμοποιήσω τους όρους του Δικαστηρίου, «το σύστημα εκπτώσεως […] παρέχει τη δυνατότητα στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής να εκπίπτουν από τη δική τους βάση επιβολής του φόρου τα ποσά που έκαστος έχει καταβάλει στον δικό του προμηθευτή ως ΦΠΑ επί της αντίστοιχης εμπορικής πράξεως και, με τον τρόπο αυτό, να αποδίδει στη φορολογική αρχή το μέρος του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής που κατέβαλε έκαστος προς τον προμηθευτή του και της τιμής στην οποία παρέδωσε το εμπόρευμα στον αγοραστή του».

Το σύστημα αυτό απηχεί τη διασφαλιζόμενη από το κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχή της φορολογικής ουδετερότητας όσον αφορά την επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται με τη σειρά τους, κατ’ αρχήν, στον ΦΠΑ. Στο εν λόγω σύστημα, το καθεστώς εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ.

Στον πυρήνα του δικαιώματος προς έκπτωση βρίσκεται, επομένως, η καταβολή του φόρου στον προμηθευτή από τον υποκείμενο στον φόρο. Πράγματι, η έκπτωση δεν μπορεί να διαχωριστεί από την καταβολή του φόρου: εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει καταβάλει τον ΦΠΑ, ο οποίος πρέπει κατά κανόνα να αναγράφεται στο τιμολόγιο, στερείται οιασδήποτε βάσεως, νομικής και οικονομικής, για να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση.

Στην οδηγία 2006/112, ιδίως στο άρθρο της 167, ο νομοθέτης της Ένωσης προβλέπει τη συνήθη περίπτωση κατά την οποία η παράδοση αγαθών, η καταβολή του σχετικού τιμήματος και η έκδοση του τιμολογίου με μνεία του ποσού του ΦΠΑ λαμβάνουν χώρα κατά τρόπο πρακτικά ταυτόχρονο. Στις περιπτώσεις αυτές, ευλόγως το απαιτητό του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως γεννώνται κατά τον ίδιο χρόνο.

Αντιθέτως, περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης μπορεί, υπό το πρίσμα του οφειλόμενου ΦΠΑ, να χαρακτηριστεί ως εξαιρετική ή ασυνήθης, διότι: α) κατά τον χρόνο παραλαβής των αγαθών από τον προμηθευτή της, η Volkswagen δεν κατέβαλε κανένα ποσό ως ΦΠΑ, καθόσον αμφότερα τα μέρη θεώρησαν ότι η συναλλαγή δεν υπέκειτο στον εν λόγω φόρο, και β) στον ίδιο αυτόν βαθμό, η Volkswagen δεν έλαβε κάποιο τιμολόγιο στο οποίο περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ, δυνάμει του οποίου θα μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμά της εκπτώσεως.

Υπό τις συνθήκες αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε, προφανώς, να αξιώσει την έκπτωση ενός ποσού ΦΠΑ που ουδέποτε κατέβαλε.

Η κατάσταση μεταβλήθηκε σημαντικά όταν, κατά το 2010, οι προμηθευτές Hella προέβησαν σε διακανονισμό ως προς τις συναλλαγές που εσφαλμένως είχαν θεωρηθεί μη υποκείμενες στον ΦΠΑ, ήτοι, εισέπραξαν το οφειλόμενο από τη Volkswagen ποσό και το κατέβαλαν στο δημόσιο ταμείο. Από τον χρόνο αυτό, φρονώ ότι ορθό θα ήταν το απαιτητό του φόρου και το συνακόλουθο δικαίωμα εκπτώσεως να συνδεθούν με την εν τοις πράγμασι καταβολή του φόρου.

Με άλλα λόγια, αυτό που συνέβη αποτελεί, στην πραγματικότητα, παράδειγμα εκπρόθεσμης καταβολής του ΦΠΑ. Κατά τον διακανονισμό των συναλλαγών πληρώθηκαν, πράγματι, οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για τη θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση. Αυτό ακριβώς αποτελεί το χρονικό σημείο από το οποίο θα έπρεπε να αρχίσει ο υπολογισμός της προθεσμίας για την άσκησή του, και τούτο διότι υπήρξε πραγματική παράδοση των αγαθών, το ποσό του ΦΠΑ κατέστη απαιτητό και καταβλήθηκε στα κρατικά ταμεία και εξεδόθη το αντίστοιχο τιμολόγιο σύμφωνα με τους όρους του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ.

Eφόσον αναγνωρίζεται η καλή πίστη του υποκειμένου στον φόρο και αποκλείεται η ύπαρξη απάτης ή φορολογικού πλεονεκτήματος, λαμβανομένου δε υπόψη ότι οι συναλλαγές έχουν διακανονιστεί, δεν φαίνεται αναλογικό ο εν λόγω φορολογούμενος να στερείται του δικαιώματός του προς έκπτωση απλώς και μόνον επειδή είχε εσφαλμένως θεωρήσει ότι οι συναλλαγές αυτές δεν υπέκειντο στον ΦΠΑ και επειδή το μεσολαβήσαν μέχρι τον διακανονισμό τους χρονικό διάστημα υπερέβη τα πέντε έτη.

Tο άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112 μπορεί να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, ένας καλόπιστος υποκείμενος στον φόρο δεν θα πρέπει να στερείται παντελώς του δικαιώματός του προς έκπτωση του ΦΠΑ.

Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί να εκπίπτει ο ΦΠΑ επί των εισροών εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ρητώς υπέρ του ευρύτερου δυνατού σεβασμού του δικαιώματος εκπτώσεως, κρίνοντας, παραδείγματος χάριν, αντίθετη προς τα άρθρα 167, 178, στοιχείο αʹ, 179 και 226, σημείο 3, της οδηγίας ΦΠΑ εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου η οποία αφορά υποχρεωτική ένδειξη εστερείτο αναδρομικών αποτελεσμάτων, όπερ περιόριζε τις πιθανότητες εκπτώσεως του ΦΠΑ στο έτος κατά το οποίο επήλθε η σχετική διόρθωση και όχι στο έτος κατά τη διάρκεια του οποίου είχε αρχικώς εκδοθεί το εν λόγω τιμολόγιο.

Πράγματι, η σλοβακική διοίκηση αναγνωρίζει την ύπαρξη δικαιώματος προς έκπτωση, το περιορίζει, όμως, στις φορολογικές περιόδους που κρίνει μη παραγεγραμμένες. Ωστόσο, όπως έχω ήδη εκθέσει, εάν η παρέλευση χρονικού διαστήματος μεγαλύτερου των πέντε ετών δεν αποτελεί εμπόδιο για την εκπρόθεσμη καταβολή του ΦΠΑ στο δημόσιο ταμείο, ουδόλως θα έπρεπε, κατ’ αναλογίαν, να αποτελεί εμπόδιο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

Κατά συνέπεια, προτείνω ως απάντηση στα τέσσερα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, όταν εσφαλμένως, πλην όμως καλή τη πίστει, έχει θεωρηθεί ότι η παράδοση αγαθών δεν υπέκειτο στον ΦΠΑ και, έτη αργότερα, η καταβολή του φόρου αυτού αποτέλεσε αντικείμενο διακανονισμού, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα προς έκπτωση (ή, κατά περίπτωση, προς επιστροφή) του ΦΠΑ επί των εισροών για την οικεία συναλλαγή.

 

 

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

της 26ης Οκτωβρίου 2017 (1)

Υπόθεση C‑533/16

VolkswagenAG

κατά

Finančné riaditeľstvoSlovenskejrepubliky

[αίτηση του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανωτάτου Δικαστηρίου της Σλοβακικής Δημοκρατίας)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση φόρου καταβληθέντος σε προμηθευτές – Παράδοση αγαθών μη υποκειμένων στον ΦΠΑ – Επιβολή ΦΠΑ για παραδόσεις αγαθών, μέσω χωριστών τιμολογίων – Άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση λόγω παρελεύσεως της αποσβεστικής προθεσμίας»

 

 

  1. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως εξετάσει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) κατά την απάντησή του σε αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως. Εν προκειμένω, το ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο αφορά την προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να πραγματοποιηθεί η έκπτωση του εν λόγω φόρου.
  2. Το πρόβλημα που καλείται να επιλύσει το εθνικό δικαστήριο ανέκυψε εκ του ότι η Volkswagen AG έλαβε, μεταξύ 2004 και 2010, ορισμένα αγαθά από προμηθεύτριες εταιρίες, χωρίς ο ΦΠΑ να περιληφθεί στα αντίστοιχα τιμολόγια. Τα δύο συμβαλλόμενα μέρη είχαν εσφαλμένως θεωρήσει ότι οι συναλλαγές αυτές αποτελούσαν χρηματικό συμψηφισμό και, ως εκ τούτου, δεν υπέκειντο στον ΦΠΑ.
  3. Κατόπιν αναγνωρίσεως του σφάλματος το 2010, οι προμηθευτές χρέωσαν τον ΦΠΑ στην Volkswagen και εξέδωσαν –ορθώς αυτήν τη φορά– τα σχετικά τιμολόγια με μνεία του οφειλόμενου ΦΠΑ, υποβάλλοντας ταυτόχρονα συμπληρωματική δήλωση ΦΠΑ για την καταβολή του στο δημόσιο ταμείο. Η Volkswagen επιδίωξε να εκπέσει τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει, πλην όμως η φορολογική αρχή έκανε δεκτό το αίτημα αυτό μόνο σε σχέση με ορισμένες εκ των αξιουμένων περιόδων, απορρίπτοντάς το για τις λοιπές, με την αιτιολογία ότι η προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος αυτού (πέντε έτη) είχε πλέον παρέλθει.
  4. Η προδικαστική παραπομπή παρέχει, επομένως, τη δυνατότητα στο Δικαστήριο να κρίνει κατά πόσον το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ έχει εφαρμογή όταν, κατά την αρχική παράδοση αγαθών, ο φόρος αυτός δεν είχε απαιτηθεί, ο δε μεταγενέστερος διακανονισμός αφορά φορολογικές περιόδους προ πέντε και πλέον ετών.
  5. I.Νομικό πλαίσιο

Νομοθεσία της Ένωσης

Οδηγία 2006/112/ΕΚ (2)

  1. Το άρθρο62, σημεία 1 και 2, ορίζει τα εξής:

«Νοούνται ως:

1)      “γενεσιουργός αιτία του φόρου” το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος,

2)      “απαιτητό του φόρου”, το παρεχόμενο από τον νόμο δικαίωμα του δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί.»

  1. Το άρθρο167 έχει ως εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

  1. Κατά το άρθρο168, στοιχείο αʹ:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

  1. Κατά το άρθρο178, στοιχείο αʹ:

«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)      για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168 στοιχείο α) έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI [(3)]».

Οδηγία 2008/9/ΕΚ (4)

  1. Κατά το άρθρο2:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:

  1. ως “υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής” νοείται κάθε υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο οποίος είναι εγκατεστημένος όχι στο κράτος μέλος επιστροφής, αλλά εγκατεστημένος στο έδαφος άλλου κράτους μέλους·
[…]
  1. ως “περίοδος επιστροφής” νοείται η αναφερόμενη στο άρθρο16 περίοδος που καλύπτεται από την αίτηση επιστροφής·
[…]».

  1. Το άρθρο3 απαριθμεί τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι υποκείμενοι στον φόρο μη εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος επιστροφής ώστε να τύχουν της επιστροφής αυτής.
  2. Κατά το άρθρο5:

«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής κάθε ποσό [ΦΠΑ] ο οποίος επιβλήθηκε για αγαθά που παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στον φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των κατωτέρω πράξεων:

α)      πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 169, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ».

  1. Κατά το άρθρο8, παράγραφος 2:

«2.      Εκτός των στοιχείων που απαριθμούνται στην παράγραφο 1, η αίτηση επιστροφής πρέπει να περιλαμβάνει, για κάθε κράτος μέλος επιστροφής και για κάθε τιμολόγιο ή παραστατικό εισαγωγής, τα κατωτέρω στοιχεία:

[…]

δ)      την ημερομηνία και τον αριθμό του τιμολογίου ή του παραστατικού εισαγωγής·

ε)      τη βάση επιβολής του φόρου και το ποσό του [ΦΠΑ], εκφραζόμενα στο νόμισμα του κράτους μέλους επιστροφής·

[…]».

  1. Σύμφωνα με το άρθρο15, παράγραφος 1:

«1.      Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται στο κράτος μέλος της εγκατάστασης έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η αίτηση επιστροφής θεωρείται ότι έχει υποβληθεί μόνον εφόσον ο αιτών έχει δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11».

Νομοθεσία της Σλοβακικής Δημοκρατίας

Νόμος 222/2004 περί ΦΠΑ (5)

  1. Το άρθρο49, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«(1)      Το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών για αγαθά ή υπηρεσίες γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος για το εν λόγω αγαθό ή την εν λόγω υπηρεσία καθίσταται απαιτητός.

(2)      Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπίπτει από τον φόρο τον οποίον οφείλει τον φόρο επί των εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί για παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών, ως υποκείμενος στον φόρο, υπό την επιφύλαξη της εξαιρέσεως που προβλέπεται στις παραγράφους 3 και 7. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπίπτει τον φόρο:

  1. a)στην περίπτωση που ο φόρος αυτός μετακυλίεται σε αυτόν στην ημεδαπή από άλλον υποκείμενο στον φόρο για αγαθά που του παραδίδει ή πρέπει να του παραδώσει και υπηρεσίες που του παρέχει ή πρέπει να του παράσχει».
  2. Το άρθρο51, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«1)      Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 49, εάν

  1. a)κατά τον χρόνο της εκπτώσεως του φόρου, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο49, παράγραφος 2, στοιχείο a, έχει στην κατοχή του τιμολόγιο εκδοθέν από υποκείμενο στον φόρο, κατά το άρθρο 71·
[…]».

  1. Το άρθρο55a, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«(4)      Ο αιτών ασκεί το δικαίωμα επιστροφής του φόρου υποβάλλοντας ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής μέσω της ηλεκτρονικής πύλης του κράτους μέλους στο οποίο έχει την εταιρική έδρα του, το κέντρο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, εγκατάσταση, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του. Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η Daňový úrad Bratislava I [φορολογική αρχή Μπρατισλάβας I] γνωστοποιεί αμελλητί στον αιτούντα, με ηλεκτρονικά μέσα, την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως επιστροφής.»

  1. Το άρθρο71, παράγραφος 1, στοιχείο a, και παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«(1)      Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως:

  1. a)“τιμολόγιο”: κάθε έγγραφο ή μήνυμα σε έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή, το οποίο συντάσσεται σύμφωνα με τον παρόντα νόμο ή σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία που διέπει την έκδοση τιμολογίου σε άλλο κράτος μέλος·
[…]

(2)      Ως τιμολόγιο νοείται επίσης κάθε έγγραφο ή μήνυμα που τροποποιεί το αρχικό τιμολόγιο και αναφέρεται ειδικά και μετά βεβαιότητος σε αυτό.»

  1. Το άρθρο45, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας (στο εξής: ΚΦΔ) ορίζει:

«(1)      Εκτός αν προβλέπεται άλλως στον παρόντα νόμο ή σε ειδικό νόμο, δεν εισπράττεται φόρος ή διαφορά φόρου και δεν χορηγείται δικαίωμα επιστροφής υπερβάλλοντος φόρου, ούτε δικαίωμα επιστροφής φόρου, μετά την παρέλευση πενταετίας από το έτος κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να υποβάλει φορολογική δήλωση ή δήλωση ΦΠΑ ή οφείλει να καταβάλει τον φόρο χωρίς να απαιτείται η υποβολή φορολογικής δηλώσεως ή δηλώσεως ΦΠΑ, ή από το έτος κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα επιστροφής υπερβάλλοντος φόρου ή το δικαίωμα επιστροφής φόρου υπέρ του φορολογούμενου· […]».

  1. II.Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα
  2. Μεταξύ των ετών 2004 και 2010, η εταιρία Hella Leuchten-Systeme GmbH, με έδρα στο Paderborn, Γερμανία, καθώς επίσης και οι εταιρίες Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o., και Hella Slovakia – Signal Lighting, εδρεύουσες αμφότερες στη Σλοβακία (στο εξής: προμηθευτές Hella) παρέδωσαν στη Volkswagen μήτρες για την παραγωγή εξοπλισμού φωτισμού για αυτοκίνητα(6).
  3. Στα τιμολόγια που εξεδόθησαν σχετικώς, οι προμηθευτές Hella δεν συμπεριέλαβαν τον ΦΠΑ, καθόσον θεώρησαν ότι δεν πρόκειται για παράδοση αγαθών, αλλά για αμιγώς χρηματικό συμψηφισμό.
  4. Μετά τη διαπίστωση του σφάλματός τους, το 2010, οι προμηθευτές Hella χρέωσαν, με χωριστά τιμολόγια, εκδοθέντα σύμφωνα με το άρθρο71 του νόμου περί ΦΠΑ, τον ΦΠΑ στη Volkswagen και στη συνέχεια υπέβαλαν συμπληρωματικές δηλώσεις ΦΠΑ, καταβάλλοντας τον αναλογούντα φόρο στο δημόσιο ταμείο.
  5. Με την από 1ης Ιουλίου 2011 αίτησή της, η Volkswagen, επικαλούμενη τα άρθρα55a έως 55g του νόμου περί ΦΠΑ, και εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από την οδηγία 2008/9, ζήτησε από τη φορολογική αρχή να εγκρίνει την επιστροφή του ΦΠΑ.
  6. Με απόφαση της 3ης Απριλίου 2012, η φορολογική αρχή, αποδεχόμενη εν μέρει το αίτημα της Volkswagen, της επέστρεψε ΦΠΑ ύψους 1536 622,92 ευρώ, ποσό το οποίο αντιστοιχούσε στα πέντε έτη που προηγούντο της ημερομηνίας υποβολής του αιτήματός της.
  7. Με την ίδια αυτή απόφαση, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα της Volkswagen για το υπόλοιπο ποσό του ΦΠΑ, το οποίο ανερχόταν στα 1354 968,83 ευρώ, με την αιτιολογία ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 45, παράγραφος 1, του ΚΦΔ προθεσμία (πέντε έτη από την παράδοση των αγαθών) είχε παρέλθει.
  8. Κατόπιν ένδικης προσφυγής, η απόφαση αυτή της 3ης Απριλίου 2012 επικυρώθηκε, διοικητικώς, από τη Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (διεύθυνση οικονομικών της Σλοβακικής Δημοκρατίας, στο εξής: διεύθυνση οικονομικών).
  9. Η Volkswagen προσέβαλε την απόφαση της διευθύνσεως οικονομικών ενώπιον του Krajský súd v Bratislave (περιφερειακού δικαστηρίου της Μπρατισλάβα, Σλοβακική Δημοκρατία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή. Κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, το οποίο συντάχθηκε με την αιτιολογία της διευθύνσεως οικονομικών, το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς επιστροφή του ΦΠΑ γεννάται κατά τον χρόνο της παραδόσεως των αγαθών και η άσκησή του υπόκειται σε πενταετή προθεσμία. Κατά συνέπεια, το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ για την περίοδο 2004 έως 2006 είχε ήδη αποσβεσθεί κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής του φόρου (το 2011).
  10. Η Volkswagen προσέφυγε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανωτάτου Δικαστηρίου της Σλοβακικής Δημοκρατίας) υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι η ερμηνεία του εθνικού δικαίου, ως προς τον υπολογισμό του σημείου αφετηρίας της προθεσμίας παραγραφής, δεν συνάδει ούτε με το δίκαιο της Ένωσης ούτε με τη νομολογία του Δικαστηρίου.
  11. Το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) παρατηρεί ότι βρίσκεται αντιμέτωπο με δύο θέσεις όσον αφορά τον καθορισμό του χρονικού σημείου εκπνοής της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση του ΦΠΑ: α) τη θέση της διευθύνσεως οικονομικών, σύμφωνη με την εθνική διοικητική πρακτική, κατά την οποία η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία της πραγματικής παραδόσεως των αγαθών, δυνάμει των άρθρων63 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, και β) τη θέση της Volkswagen, κατά την άποψη της οποίας η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ απαιτεί τη σωρευτική πλήρωση δύο προϋποθέσεων: την παράδοση των αγαθών, ως φορολογητέα πράξη, και την κατοχή τιμολογίου ή ισοδύναμου εγγράφου.
  12. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει η οδηγία 2008/9 και το δικαίωμα επιστροφής του φόρου να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ πρέπει να πληρούνται δύο σωρευτικές προϋποθέσεις:

  1. i)παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και
  2. ii)εφαρμογή του ΦΠΑ από τον προμηθευτή στο τιμολόγιο;

Με άλλα λόγια, είναι δυνατόν η επιστροφή φόρου να ζητηθεί από υποκείμενο στον φόρο στον οποίο ο ΦΠΑ δεν εφαρμόστηκε με τιμολόγιο;

2)      Συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας ή της φορολογικής ουδετερότητας το γεγονός ότι η προθεσμία για την επιστροφή του φόρου υπολογίζεται από χρόνο κατά τον οποίο δεν πληρούνται όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου;

3)      Πρέπει υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας οι διατάξεις των άρθρων 167 και 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης και υπό την επιφύλαξη ότι συντρέχουν οι λοιπές ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση φόρου, αποκλείουν την άρνηση των φορολογικών αρχών να αναγνωρίσουν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα επιστροφής του φόρου το οποίο ασκήθηκε εντός της προθεσμίας της οδηγίας 2008/9, φόρου ο οποίος εφαρμόστηκε σε αυτόν από τον προμηθευτή με τιμολόγιο και ο οποίος καταβλήθηκε από τον προμηθευτή πριν από την παρέλευση της αποκλειστικής προθεσμίας που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία;

4)      Υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, οι οποίες συνιστούν θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ, υπερέβησαν οι σλοβακικές φορολογικές αρχές τα όρια που είναι αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκόμενου από την οδηγία ΦΠΑ σκοπού, επειδή αρνήθηκαν σε υποκείμενο στον φόρο την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου λόγω παρελεύσεως της κατά την εθνική νομοθεσία αποκλειστικής προθεσμίας για την επιστροφή του φόρου, μολονότι κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα επιστροφής και μολονότι ο φόρος είχε εισπραχθεί προσηκόντως και ο κίνδυνος φοροδιαφυγής ή μη πληρωμής είχε αποκλειστεί πλήρως;

5)      Πρέπει η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, κατά το άρθρο 41 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ερμηνεία των διατάξεων του εθνικού δικαίου κατά την οποία, για την τήρηση της προθεσμίας για την επιστροφή του φόρου, καθοριστική είναι η ημερομηνία της αποφάσεως των φορολογικών αρχών και όχι η ημερομηνία ασκήσεως, από τον υποκείμενο στον φόρο, του δικαιώματος επιστροφής του φόρου;»

III. Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

  1. Η διάταξη περί παραπομπής περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 20 Οκτωβρίου 2016.
  2. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η διεύθυνση οικονομικών, η Σλοβακική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
  3. Δεν κρίθηκε απαραίτητη η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως κατ’ εφαρμογήν του άρθρου76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
  4. IV.Σύνοψη των παρατηρήσεων των διαδίκων
  5. Με τα γραπτά υπομνήματά τους, όμοια κατά περιεχόμενο, η διεύθυνση οικονομικών και η Σλοβακική Κυβέρνηση προτείνουν, ως κοινή απάντηση στα τέσσερα πρώτα ερωτήματα, ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία και πρακτική δεν προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης.
  6. Πρώτον, κατά την κρίση της Σλοβακικής Κυβερνήσεως, η επιστροφή του ΦΠΑ δεν συνιστά παρά συγκεκριμένη εφαρμογή του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου αυτού, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί να περιορίζεται(7). Ο καθορισμός του χρονικού σημείου γενέσεως του δικαιώματος επιστροφής πρέπει να πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογήν των κανόνων περί εκπτώσεως του ΦΠΑ, καίτοι οι τελευταίοι αυτοί κανόνες δεν αναφέρονται ρητώς στην επιστροφή.
  7. Για τους σκοπούς του καθορισμού του χρονικού αυτού σημείου, αμφότερες οι εθνικές αρχές επικαλούνται τα άρθρα62, σημείο 2, 63, 167, 170 και 171 της οδηγίας 2006/112. Εξ αυτών συνάγουν ότι η προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής, σε σχέση με ορισμένο αγαθό, αρχίζει να τρέχει από τον χρόνο κατά τον οποίον ο φόρος καθίσταται απαιτητός, ήτοι, από την παράδοση του αγαθού αυτού.
  8. Αντιθέτως, το τιμολόγιο δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον καθορισμό του χρονικού αυτού σημείου, το δε άρθρο178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν να μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται άμα τη κατοχή του τιμολογίου. Τυχόν σύνδεση της ενάρξεως της προθεσμίας με την κατοχή του εν λόγω εγγράφου θα ήταν αντίθετη προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
  9. Δεύτερον, οι εθνικές αρχές επικαλούνται τα άρθρα168, 171, 179 και 180 της οδηγίας 2006/112, καθώς και τα άρθρα 14, 15 και 16 της οδηγίας 2008/9, εκ των οποίων συνάγουν ότι το δικαίωμα επιστροφής μπορεί να ασκηθεί λυσιτελώς μόνον έως τις 30 Δεκεμβρίου του ημερολογιακού έτους που έπεται αυτού κατά το οποίο γεννήθηκε. Τυχόν απόρριψη από κράτος μέλος αιτήματος επιστροφής που υποβάλλεται μετά την ημερομηνία αυτή δεν θα προσέκρουε στο δίκαιο της Ένωσης.
  10. Η Σλοβακική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, σύμφωνα με το άρθρο180 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να επιμηκύνουν την προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος αυτού (8), όχι, όμως, απεριόριστα, και, ως εκ τούτου, η εθνική νομοθεσία μπορεί να προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την επιστροφή του ΦΠΑ (9).
  11. Τέλος, οι δύο εθνικές αρχές θεωρούν απαράδεκτο το πέμπτο ερώτημα, καθόσον το αιτούν δικαστήριο δεν έχει προσδιορίσει με σαφήνεια τα ουσιώδη πραγματικά περιστατικά ούτε έχει εξηγήσει για ποιους λόγους θεωρούνται κρίσιμα όσον αφορά την επί της ουσίας επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
  12. Η Επιτροπή προτείνει την από κοινού απάντηση των τριών πρώτων ερωτημάτων. Κατά την κρίση της, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, προκειμένου να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση, να έχει στην κατοχή του τιμολόγιο στο οποίο εμφαίνεται το ποσό του ΦΠΑ επί των εισροών(10). Τονίζει ότι, εάν ακολουθείτο η θέση της σλοβακικής φορολογικής αρχής, ο υποκείμενος στον φόρο θα είχε δικαίωμα προς έκπτωση ακόμη και αν δεν είχε καταβάλει κανένα ποσό στο σλοβακικό δημόσιο ταμείο και δεν είχε στην κατοχή του κάποιο τιμολόγιο. Επιπλέον, ακόμη και αν ασκούσε το δικαίωμά του προς έκπτωση, το δικαίωμα αυτό δεν θα του αναγνωριζόταν εν προκειμένω.
  13. Η Επιτροπή φρονεί ότι, σε περιπτώσεις διακανονισμού όπως αυτή της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο διακανονισμός θεμελιώνει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, το οποίο συνδέεται με την καταβολή του φόρου. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να αξιώσει την έκπτωση του ΦΠΑ μόνον εφόσον του έχουν παραδοθεί αγαθά και έχει στην κατοχή του το αντίστοιχο τιμολόγιο.
  14. Όσον αφορά το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, η Επιτροπή εκτιμά ότι η Volkswagen δεν ήταν σε θέση να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ για αντικειμενικούς λόγους, δεδομένου ότι, έως την έκδοση των τιμολογίων, αγνοούσε την ύπαρξη οφειλής ΦΠΑ. Υπό τις περιστάσεις αυτές, η εφαρμογή της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής από της παραδόσεως των αγαθών θα καθιστούσε αδύνατη, στην πράξη, την άσκηση του δικαιώματος αυτού.
  15. Επιπλέον, η κατάσταση αυτή θα επαγόταν παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον η Volkswagen υποχρεώθηκε να καταβάλει ΦΠΑ για περιόδους υπερβαίνουσες ακόμη και τα πέντε έτη, χωρίς να μπορεί να προβεί σε έκπτωση για το σύνολο των περιόδων αυτών. Για τους ίδιους λόγους, προσθέτει η Επιτροπή, η σλοβακική νομοθεσία υπερβαίνει το περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτει το κράτος μέλος.
  16. Όσον αφορά το πέμπτο ερώτημα, η Επιτροπή φρονεί ότι παρέλκει η απάντησή του, καθόσον η συμβατότητα του εσωτερικού κανόνα με το δίκαιο της Ένωσης μπορεί να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112 ή λοιπών διατάξεων του παράγωγου δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ.
  17. V.Ανάλυση

Α.      Προκαταρκτική παρατήρηση, προσέγγιση και αναδιατύπωση των προδικαστικών ερωτημάτων

  1. Καίτοι στη διαφορά της κύριας δίκης ο υποκείμενος στον φόρο αξιώνει από τις σλοβακικές φορολογικές αρχές την επιστροφή του ΦΠΑ, στην πραγματικότητα, η επιστροφή αυτή είναι απλώς συνέπεια της διαφοράς, ή υπολοίπου, μεταξύ του ΦΠΑ που η Volkswagen οφείλει να καταβάλει και του οφειλόμενου ή καταβληθέντος από αυτήν ΦΠΑ σε κράτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη.
  2. Η διαφορά πρέπει, επομένως, να επιλυθεί μέσω της ερμηνείας των κανόνων που διέπουν το δικαίωμα προς έκπτωση, το οποίο αποτελεί τη βάση τυχόν επιστροφής του ΦΠΑ. Η επιστροφή του ΦΠΑ συνιστά το εργαλείο μέσω του οποίου ορισμένο κράτος μέλος επιστρέφει στους υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους σε αυτό το ποσό του ΦΠΑ επί των εισροών που έχουν καταβάλει για αγαθά και υπηρεσίες που τους παρεδόθησαν ή τους παρεσχέθησαν στο κράτος μέλος αυτό από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
  3. Οι διατάξεις της οδηγίας 2008/9 σχετικά με την επιστροφή αντανακλούν τα όσα ορίζει το άρθρο170 της οδηγίας 2006/112. Η ερμηνεία της πρώτης πρέπει, επομένως, να συνάδει με τα άρθρα της δεύτερης σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση, καθόσον η οδηγία 2006/112 αποτελεί τον βασικό κανόνα κάθε ρυθμίσεως περί τον ΦΠΑ.
  4. Συνεπώς, πρέπει να ληφθούν, καταρχάς, υπόψη τα άρθρα της οδηγίας 2006/112 σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση (ιδίως, τα άρθρα της 167, 168 και 178). Δεύτερον, θα ήταν δυνατή η προσφυγή στα άρθρα14, 15 και 16 της οδηγίας 2008/9, σχετικά με την επιστροφή, φρονώ, όμως, ότι κάτι τέτοιο δεν είναι αναγκαίο προκειμένου να δοθεί απάντηση στο αιτούν δικαστήριο. Σε κάθε περίπτωση, δεν πρέπει να παραβλέπονται οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ.
  5. Συμμερίζομαι την άποψη των σλοβακικών αρχών και, εν μέρει, της Επιτροπής ότι τα τέσσερα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα είναι στενά συνδεδεμένα μεταξύ τους και πρέπει να συνεξετασθούν. Φρονώ, επιπλέον, ότι είναι σκόπιμη η αναδιατύπωσή τους ούτως ώστε η απάντηση του Δικαστηρίου να είναι όσο το δυνατόν πιο σαφής.
  6. Κατά την κρίση μου, συνοψίζοντας τα τέσσερα αυτά ερωτήματα, αυτό που ζητείται να διευκρινιστεί είναι εάν κατά το δίκαιο της Ένωσης (και ιδίως, κατά τα άρθρα167, 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ, και τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας) επιτρέπεται η άρνηση σε υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, λόγω παρελεύσεως της προθεσμίας για την άσκηση του δικαιώματος αυτού, σε περίπτωση κατά την οποία: α) θεωρήθηκε, εσφαλμένως, ότι η παράδοση αγαθών δεν ήταν φορολογητέα, και β) ο μεταγενέστερος διακανονισμός πραγματοποιήθηκε αρκετά έτη αργότερα, με τον υποκείμενο στον φόρο να καταβάλλει κατά τον χρόνο εκείνο τον ΦΠΑ, και εν συνεχεία να αξιώνει την επιστροφή του.
  7. Το δε πέμπτο ερώτημα θα αποτελέσει αντικείμενο χωριστής εξετάσεως.

Β.      Επί των τεσσάρων πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων

  1. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί επί των ουσιαστικών και τυπικών προϋποθέσεων, από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.
  2. Όσον αφορά τις ουσιαστικές προϋποθέσεις, η προσοχή έχει εστιαστεί στα άρθρα της οδηγίας 2006/112 που διέπουν τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος αυτού (άρθρα167 επ. του κεφαλαίου 1 του τίτλου X της οδηγίας αυτής) (11). Βάσει αυτών, το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον ίδιο χρόνο κατά τον οποίον ο φόρος καθίσταται απαιτητός: σε περίπτωση παραδόσεως αγαθών, όταν το εμπόρευμα μεταβιβάζεται από τον προμηθευτή στον υποκείμενο στον φόρο (12). Για τους σκοπούς του απαιτητού του ΦΠΑ, κρίσιμο είναι το υποστατό της πράξεως μεταβιβάσεως της κατοχής των αγαθών από το ένα μέρος, η οποία επιτρέπει στο έτερο μέρος να διαθέτει εν τοις πράγμασι το αγαθό αυτό ως εάν ήταν κύριός του (13).
  3. Οι τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ «ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της άσκησης του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τήρησης λογιστικών βιβλίων, τιμολόγησης και υποβολής δήλωσης»(14). Μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών (15), κρίσιμη, για τους σκοπούς της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, είναι η σχετική με το τιμολόγιο προϋπόθεση: δυνάμει του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, για να «έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης», ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει «να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI» της ίδιας αυτής οδηγίας.
  4. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει: α) ότι η παράδοση αγαθών στη Volkswagen είχε όντως λάβει χώρα, όπως αποτυπώθηκε μεταγενέστερα στο αντίστοιχο τιμολόγιο, και β) ότι το τιμολόγιο αυτό περιείχε όλα τα απαιτούμενα από την οδηγία 2006/112 στοιχεία (ή, τουλάχιστον, το γεγονός αυτό δεν αμφισβητείται). Πληρούνται, συνεπώς, οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτώνται τόσο η γένεση όσο και η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ(16).
  5. Επομένως, υπό την επιφύλαξη των διαπιστώσεων στις οποίες ενδέχεται να προβεί το αιτούν δικαστήριο, η Volkswagen ενομιμοποιείτο, κατ’ αρχήν, να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση. Απόδειξη του ανωτέρω αποτελεί το γεγονός ότι η φορολογική αρχή τής αναγνώρισε το δικαίωμα αυτό, έστω και για μέρος των φορολογικών περιόδων για τις οποίες ασκήθηκε. Όσον αφορά τις υπόλοιπες φορολογικές περιόδους, η Σλοβακική Κυβέρνηση και η διεύθυνση οικονομικών υποστηρίζουν ότι η παρέλευση πέντε ετών καθιστά αδύνατη την άσκησή του.
  6. Η οδηγία ΦΠΑ δεν αναφέρεται ρητώς στην προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Η σιγή αυτή δεν εμποδίζει τη θέσπιση τέτοιας προθεσμίας από τα εθνικά δίκαια, για λόγους συνδεόμενους με την ασφάλεια δικαίου. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «μια αποσβεστική προθεσμία, η λήξη της οποίας συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση ως κύρωση κατά του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι αρκούντως επιμελής και που παρέλειψε να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρείται ασυμβίβαστη με το καθεστώς που θεσπίζει η έκτη οδηγία, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο στον φορολογικό τομέα όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά πρακτικά αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση (αρχή της αποτελεσματικότητας)»(17).
  7. Ωστόσο, για τον καθορισμό του χρονικού σημείου ενάρξεως της προθεσμίας αυτής δεν μπορεί να λαμβάνεται απλώς και μόνον υπόψη ο χρόνος παραδόσεως των αγαθών, ανεξαρτήτως κάθε άλλης κρίσιμης περιστάσεως. Καίτοι, σύμφωνα με το άρθρο167 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται ταυτόχρονα με το απαιτητό του φόρου, η άσκησή του είναι δυνατή, σύμφωνα με το άρθρο 178 της ίδιας αυτής οδηγίας, μόνον αφ’ ης στιγμής ο υποκείμενος στον φόρο έχει στην κατοχή του το τιμολόγιο με το οποίο αποδεικνύεται η παράδοση των αγαθών.
  8. Η αποσύνδεση του χρονικού σημείου γενέσεως από αυτό της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση εξηγείται από τον μηχανισμό του ΦΠΑ:

–        Οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθά, καταβάλλει ή τουλάχιστον οφείλει να καταβάλει στον προμηθευτή του ΦΠΑ ο οποίος περιλαμβάνεται στην τιμή των προϊόντων που ο ίδιος πρόκειται να χρησιμοποιήσει, γενικώς, για τις φορολογητέες πράξεις του.

–        Ωστόσο, για τους σκοπούς της διαχειρίσεως του φόρου, η έκπτωση του ήδη καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ μπορεί να πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο μεταγενέστερων εκκαθαρίσεων, οι οποίες πρέπει να υποβληθούν στις φορολογικές αρχές στηριζόμενες στα αντίστοιχα τιμολόγια ή συνοδευόμενες, κατά περίπτωση, από αυτά (18), ως απαραίτητο αποδεικτικό μέσο για την εφαρμογή της εκπτώσεως (κατά περίπτωση, της επιστροφής).

  1. Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως συνδέεται με δύο καταβολές του ΦΠΑ: α) τον ΦΠΑ που ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει σε σχέση με την παράδοση αγαθών από τον προμηθευτή του, και β) τον ΦΠΑ που ο πελάτης του υποκειμένου στον φόρο του καταβάλλει, όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο του παραδίδει δικά του προϊόντα. Τα τιμολόγια(19) αποτελούν απόδειξη του υποστατού των αντίστοιχων συναλλαγών και της καταβολής του τιμήματος, το οποίο πρέπει να περιλαμβάνει το προκύπτον από την εφαρμογή του αντίστοιχου συντελεστή φόρου ποσό του ΦΠΑ (20).
  2. Το ποσό, λοιπόν, αυτό του ΦΠΑ ανήκει πλέον, στην πραγματικότητα, στη φορολογική αρχή, όπερ επάγεται το απαιτητό του από τη στιγμή κατά την οποία καταβάλλεται ή έπρεπε να έχει καταβληθεί. Ο εκδότης του τιμολογίου παρακρατεί τον ΦΠΑ για λογαριασμό της φορολογικής αρχής, ήτοι, αναλαμβάνοντας τον ρόλο του εισπράκτορα του ΦΠΑ. Ευλόγως το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον ίδιο χρόνο, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να μπορεί να επικαλεστεί ενώπιον της φορολογικής αρχής την καταβολή αυτή του φόρου κατά τον χρόνο της εκκαθαρίσεως.
  3. Για να χρησιμοποιήσω τους όρους του Δικαστηρίου, «το σύστημα εκπτώσεως […] παρέχει τη δυνατότητα στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής να εκπίπτουν από τη δική τους βάση επιβολής του φόρου τα ποσά που έκαστος έχει καταβάλει στον δικό του προμηθευτή ως ΦΠΑ επί της αντίστοιχης εμπορικής πράξεως και, με τον τρόπο αυτό, να αποδίδει στη φορολογική αρχή το μέρος του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής που κατέβαλε έκαστος προς τον προμηθευτή του και της τιμής στην οποία παρέδωσε το εμπόρευμα στον αγοραστή του»(21).
  4. Το σύστημα αυτό απηχεί τη διασφαλιζόμενη από το κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχή της φορολογικής ουδετερότητας όσον αφορά την επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται με τη σειρά τους, κατ’ αρχήν, στον ΦΠΑ. Στο εν λόγω σύστημα, το καθεστώς εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ.
  5. Στον πυρήνα του δικαιώματος προς έκπτωση βρίσκεται, επομένως, η καταβολή του φόρου στον προμηθευτή από τον υποκείμενο στον φόρο. Πράγματι, η έκπτωση δεν μπορεί να διαχωριστεί από την καταβολή του φόρου: εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει καταβάλει τον ΦΠΑ, ο οποίος πρέπει κατά κανόνα να αναγράφεται στο τιμολόγιο, στερείται οιασδήποτε βάσεως, νομικής και οικονομικής, για να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση.
  6. Στην οδηγία 2006/112, ιδίως στο άρθρο της 167, ο νομοθέτης της Ένωσης προβλέπει τη συνήθη περίπτωση κατά την οποία η παράδοση αγαθών, η καταβολή του σχετικού τιμήματος και η έκδοση του τιμολογίου με μνεία του ποσού του ΦΠΑ λαμβάνουν χώρα κατά τρόπο πρακτικά ταυτόχρονο. Στις περιπτώσεις αυτές, ευλόγως το απαιτητό του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως γεννώνται κατά τον ίδιο χρόνο(22).
  7. Αντιθέτως, περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης μπορεί, υπό το πρίσμα του οφειλόμενου ΦΠΑ, να χαρακτηριστεί ως εξαιρετική ή ασυνήθης, διότι: α) κατά τον χρόνο παραλαβής των αγαθών από τον προμηθευτή της, η Volkswagen δεν κατέβαλε κανένα ποσό ως ΦΠΑ, καθόσον αμφότερα τα μέρη θεώρησαν ότι η συναλλαγή δεν υπέκειτο στον εν λόγω φόρο, και β) στον ίδιο αυτόν βαθμό, η Volkswagen δεν έλαβε κάποιο τιμολόγιο στο οποίο περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ, δυνάμει του οποίου θα μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμά της εκπτώσεως.
  8. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε, προφανώς, να αξιώσει την έκπτωση ενός ποσού ΦΠΑ που ουδέποτε κατέβαλε.
  9. Η κατάσταση μεταβλήθηκε σημαντικά όταν, κατά το 2010, οι προμηθευτές Hella προέβησαν σε διακανονισμό ως προς τις συναλλαγές που εσφαλμένως είχαν θεωρηθεί μη υποκείμενες στον ΦΠΑ, ήτοι, εισέπραξαν το οφειλόμενο από τη Volkswagen ποσό και το κατέβαλαν στο δημόσιο ταμείο. Από τον χρόνο αυτό, φρονώ ότι ορθό θα ήταν το απαιτητό του φόρου και το συνακόλουθο δικαίωμα εκπτώσεως να συνδεθούν με την εν τοις πράγμασι καταβολή του φόρου.
  10. Με άλλα λόγια, αυτό που συνέβη αποτελεί, στην πραγματικότητα, παράδειγμα εκπρόθεσμης καταβολής του ΦΠΑ(23). Κατά τον διακανονισμό των συναλλαγών πληρώθηκαν, πράγματι, οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για τη θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση. Αυτό ακριβώς αποτελεί το χρονικό σημείο από το οποίο θα έπρεπε να αρχίσει ο υπολογισμός της προθεσμίας για την άσκησή του, και τούτο διότι υπήρξε πραγματική παράδοση των αγαθών, το ποσό του ΦΠΑ κατέστη απαιτητό και καταβλήθηκε στα κρατικά ταμεία και εξεδόθη το αντίστοιχο τιμολόγιο σύμφωνα με τους όρους του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ.
  11. Οι σλοβακικές φορολογικές αρχές εφαρμόζουν, αντιθέτως, τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες (συγκεκριμένα, το άρθρο45 του ΚΦΔ) κατά τρόπο ώστε η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ να ανατρέχει στον χρόνο της αρχικής παραδόσεως των αγαθών (έτη 2004 έως 2010). Εν συνεχεία, προσφεύγουν στην πενταετή προθεσμία παραγραφής, λαμβάνοντας για τον υπολογισμό της, ως αρχική ημερομηνία, την ίδια αυτή ημερομηνία. Από όλα αυτά συνάγουν ότι το δικαίωμα προς έκπτωση δεν μπορεί να ασκηθεί σε σχέση με τις παραγεγραμμένες χρήσεις (ήτοι, τα έτη 2004, 2005 και μέρος του 2006, καθόσον η αίτηση επιστροφής είχε υποβληθεί την 1η Ιουλίου 2011).
  12. Φρονώ ότι η προσέγγιση αυτή δεν είναι ορθή. Πρώτον, παρατηρώ ότι η σλοβακική φορολογική αρχή εφαρμόζει την πενταετή προθεσμία κατά της Volkswagen όταν, σύμφωνα με το άρθρο45 του ΚΦΔ(24), η ίδια αυτή προθεσμία ισχύει επίσης για την είσπραξη των φόρων, ήτοι, υπέρ της επιχειρήσεως αυτής, καθόσον το εν λόγω άρθρο εμποδίζει τη Διοίκηση να εισπράξει οφειλόμενους, πλην όμως μη καταβληθέντες φόρους, εφόσον έχει πλέον παρέλθει το χρονικό αυτό διάστημα (25).
  13. Εάν η φορολογική αρχή ουδόλως κωλυόταν να λάβει, μετά την παρέλευση πέντε και πλέον ετών, παραδείγματος χάριν, το 2004, τον οφειλόμενο από τη Volkswagen ΦΠΑ, κατ’ αναλογίαν, θα έπρεπε να αναγνωρίσει στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος εκ του ιδίου λόγου ΦΠΑ.
  14. Δεύτερον, το άρθρο167 της οδηγίας 2006/112 μπορεί να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, ένας καλόπιστος (26) υποκείμενος στον φόρο δεν θα πρέπει να στερείται παντελώς του δικαιώματός του προς έκπτωση του ΦΠΑ.
  15. Η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας στην οποία προβαίνουν οι σλοβακικές φορολογικές αρχές, όπως προκύπτει από την πρακτική που ακολουθούν, τις οδηγεί να μην επιτρέπουν την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος, όπερ αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως τονίσει την υπεροχή της αρχής αυτής καθώς και ότι το δικαίωμα προς πλήρη έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, κατά τρόπο ώστε να μην μπορεί, κατά κανόνα, να περιορίζεται(27).
  16. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί να εκπίπτει ο ΦΠΑ επί των εισροών εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις(28). Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ρητώς υπέρ του ευρύτερου δυνατού σεβασμού του δικαιώματος εκπτώσεως, κρίνοντας, παραδείγματος χάριν, αντίθετη προς τα άρθρα 167, 178, στοιχείο αʹ, 179 και 226, σημείο 3, της οδηγίας ΦΠΑ εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου η οποία αφορά υποχρεωτική ένδειξη εστερείτο αναδρομικών αποτελεσμάτων, όπερ περιόριζε τις πιθανότητες εκπτώσεως του ΦΠΑ στο έτος κατά το οποίο επήλθε η σχετική διόρθωση και όχι στο έτος κατά τη διάρκεια του οποίου είχε αρχικώς εκδοθεί το εν λόγω τιμολόγιο (29).
  17. Επομένως, εφόσον ο περιορισμός αυτός κρίθηκε αντίθετος προς την οδηγία 2006/112, για τον ίδιο λόγο πρέπει και η σλοβακική πρακτική, η οποία αποκλείει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση, να θεωρηθεί αντίθετη προς την οδηγία αυτήν. Πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η άσκηση του δικαιώματος αυτού είναι δυνατή μόνον αφ’ ης στιγμής τελεί εν γνώσει του δικαιούχου του ότι οι πραγματοποιούμενες από αυτόν συναλλαγές υπόκεινται στον ΦΠΑ, και όχι νωρίτερα, τούτο δε υπό τον όρο ότι αυτός έχει ενεργήσει καλή τη πίστει (κάτι το οποίο, επαναλαμβάνω, δεν αμφισβητείται εν προκειμένω).
  18. Τέλος, η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης πρακτική είναι, κατά την άποψή μου, δυσανάλογη. Ασφαλώς, το άρθρο273 της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της απάτης. Ωστόσο, τα μέτρα αυτά –μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, για λόγους ασφάλειας δικαίου, η θέσπιση προθεσμιών για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση– δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (30).
  19. Επομένως, εφόσον αναγνωρίζεται η καλή πίστη του υποκειμένου στον φόρο και αποκλείεται η ύπαρξη απάτης ή φορολογικού πλεονεκτήματος, λαμβανομένου δε υπόψη ότι οι συναλλαγές έχουν διακανονιστεί, δεν φαίνεται αναλογικό ο εν λόγω φορολογούμενος να στερείται του δικαιώματός του προς έκπτωση απλώς και μόνον επειδή είχε εσφαλμένως θεωρήσει ότι οι συναλλαγές αυτές δεν υπέκειντο στον ΦΠΑ και επειδή το μεσολαβήσαν μέχρι τον διακανονισμό τους χρονικό διάστημα υπερέβη τα πέντε έτη.
  20. Πράγματι, η σλοβακική διοίκηση αναγνωρίζει την ύπαρξη δικαιώματος προς έκπτωση, το περιορίζει, όμως, στις φορολογικές περιόδους που κρίνει μη παραγεγραμμένες. Ωστόσο, όπως έχω ήδη εκθέσει, εάν η παρέλευση χρονικού διαστήματος μεγαλύτερου των πέντε ετών δεν αποτελεί εμπόδιο για την εκπρόθεσμη καταβολή του ΦΠΑ στο δημόσιο ταμείο, ουδόλως θα έπρεπε, κατ’ αναλογίαν, να αποτελεί εμπόδιο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.
  21. Κατά συνέπεια, προτείνω ως απάντηση στα τέσσερα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, όταν εσφαλμένως, πλην όμως καλή τη πίστει, έχει θεωρηθεί ότι η παράδοση αγαθών δεν υπέκειτο στον ΦΠΑ και, έτη αργότερα, η καταβολή του φόρου αυτού αποτέλεσε αντικείμενο διακανονισμού, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα προς έκπτωση (ή, κατά περίπτωση, προς επιστροφή) του ΦΠΑ επί των εισροών για την οικεία συναλλαγή.

Γ.      Επίτουπέμπτουπροδικαστικού ερωτήματος

  1. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και το άρθρο41 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης) αντιτίθενται στην πραγματοποιούμενη από τις σλοβακικές φορολογικές αρχές ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας.
  2. Αντί το εν λόγω ερώτημα να κριθεί απαράδεκτο στο σύνολό του, όπως προτείνει η Σλοβακική Κυβέρνηση, συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής ότι παρέλκει η απάντησή του, καθόσον οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου μπορούν να επιλυθούν αποκλειστικώς βάσει της ερμηνείας της οδηγίας 2006/112, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου. Παρ’ όλα αυτά, θα εκθέσω, επικουρικώς, την άποψή μου επί του περιεχομένου του, για την περίπτωση που το Δικαστήριο αποφασίσει να το εξετάσει.
  3. Όσον αφορά, πρώτον, το άρθρο41 του Χάρτη σχετικά με το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, η παράθεσή του δεν είναι κρίσιμη για τους σκοπούς της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, καθόσον το άρθρο αυτό δεν απευθύνεται στα κράτη μέλη, αλλά μόνο στα θεσμικά και λοιπά όργανα και τους οργανισμούς της Ένωσης (31). Στον βαθμό που η διαφορά της υποθέσεως της κύριας δίκης αφορά τη δράση των φορολογικών αρχών κράτους μέλους, το εν λόγω άρθρο δεν έχει εφαρμογή.
  4. Δεύτερον, προκειμένου να στοιχειοθετηθεί προσβολή της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης θα έπρεπε η διοικητική αρχή να είχε δημιουργήσει βάσιμες προσδοκίες στη Volkswagen, παρέχοντάς της συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις(32), ότι θα έκανε δεκτά τα αιτήματά της, κατά τρόπο ώστε οποιοσδήποτε σώφρων και ενημερωμένος επιχειρηματίας να είχε καθορίσει τη συμπεριφορά του στηριζόμενος στη βεβαιότητα αυτή (33).
  5. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει, ωστόσο, ότι είχαν παρασχεθεί αυτού του είδους οι διαβεβαιώσεις. Αυτό που περιγράφεται στην εν λόγω διάταξη είναι, μάλλον, η ακολουθούμενη διοικητική πρακτική όσον αφορά την ερμηνεία του εθνικού δικαίου σχετικά με την προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του ΦΠΑ. Στην περιγραφή αυτή δεν υπάρχουν αναφορές σε συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις, εκ των οποίων η Volkswagen θα μπορούσε να προσδοκά την ευδοκίμηση των αιτημάτων της.
  6. Συνεπώς, ελλείψει ακριβέστερων πληροφοριών ως προς τις υποθετικές αυτές διαβεβαιώσεις, το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο τμήμα αυτό του πέμπτου ερωτήματος(34).
  7. Τρίτον και τελευταίο, η αρχή της ασφάλειας δικαίου επάγεται, κατά το Δικαστήριο, ότι οι ρυθμίσεις του δικαίου της Ένωσης πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα στους ενδιαφερομένους να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους για να δύνανται να λαμβάνουν τα μέτρα τους έχοντας πλήρη επίγνωση των δεδομένων(35).
  8. Όπως έχω ήδη εκθέσει(36), το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, να θεσπίζουν «αποσβεστικές προθεσμίες» για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, υπό τον όρο ότι οι προθεσμίες αυτές δεν καταλήγουν σε κατάργηση, εν τοις πράγμασι ή μέσω της νομοθετικής οδού, του ιδίου αυτού δικαιώματος (37).
  9. Η ασφάλεια δικαίου, νοούμενη υπό την προεκτεθείσα έννοια, θα μπορούσε να θιγεί εάν η ερμηνεία των εθνικών διατάξεων που διέπουν τις προθεσμίες αυτές ήταν αυθαίρετη ή κατά το δοκούν, ή αποκλίνουσα μεταξύ των διαφορετικών φορολογικών αρχών. Ωστόσο, δεν παρατηρείται κάτι τέτοιο στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον φαίνεται ότι υφίστανται και άλλοι υποκείμενοι στον φόρο, τελούντες στην ίδια κατάσταση με τη Volkswagen, στους οποίους δεν επετράπη η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση(38).
  10. Διαφορετικό είναι το ζήτημα εάν η ερμηνεία αυτή, ακόμη και αν είναι ομοιόμορφη σε εθνικό επίπεδο, συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης. Εάν όχι, όπως έχω προτείνει κατόπιν της εξετάσεως των τεσσάρων πρώτων ερωτημάτων, η διαπίστωση της αντιθέσεώς της προς την οδηγία 2006/112 αρκεί προκειμένου να δοθεί απάντηση επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στο σύνολό της.
  11. VI.Πρόταση
  12. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανωτάτου Δικαστηρίου της Σλοβακικής Δημοκρατίας) ως εξής:

«Τα άρθρα 167, 168 και 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και αναλογικότητας αντιτίθενται στη μη αναγνώριση του δικαιώματος υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος έχει ενεργήσει καλή τη πίστει, να εκπέσει τον φόρο αυτόν, εφόσον συντρέχουν περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της υποθέσεως της κύριας δίκης, κατά τις οποίες θεωρήθηκε, εσφαλμένως, ότι η παράδοση αγαθών δεν υπέκειτο στον ΦΠΑ, μερικά, όμως, έτη αργότερα έλαβε χώρα διακανονισμός και καταβολή του.»

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.

2      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί (στο εξής: οδηγία 2006/112 ή οδηγία ΦΠΑ).

3      Περιλαμβάνει τα άρθρα 219α έως 240 της οδηγίας ΦΠΑ.

4      Οδηγία του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23). Το άρθρο 171 της οδηγίας ΦΠΑ παραπέμπει, σε σχέση με την επιστροφή του φόρου αυτού, στους εκτελεστικούς κανόνες οι οποίοι περιλαμβάνονται, επί του παρόντος, στην οδηγία 2008/9.

5      Στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ.

6      Ουδόλως αμφισβητείται ότι τα αγαθά αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων της Volkswagen.

7      Παραθέτει συναφώς την απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 30).

8      Επικαλείται, συναφώς, την απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 46).

9      Παραπέμπει στην απόφαση της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψεις 45 και 46).

10      Υπενθυμίζει, στο πλαίσιο αυτό, την απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 35).

11      Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:2014:2429, σκέψη 41). Η απόφαση αφορούσε κατά κύριο λόγο τα άρθρα 17, 18 και 22 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία), τα άρθρα, όμως, αυτά έχουν περιληφθεί, σε ορισμένες περιπτώσεις αυτούσια, στην οδηγία 2006/112· βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahegében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU: C:2012:373, σκέψεις 5 έως 11).

12      Άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112.

13      Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

14      Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Index Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 42).

15      Άρθρα 178 επ. της οδηγίας 2006/112.

16      Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 44).

17      Απόφαση της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 46).

18      Σύμφωνα με το άρθρο 218 της οδηγίας 2006/112, δεκτά ως τιμολόγια γίνονται «όλα τα έγγραφα ή μηνύματα σε χαρτί ή με ηλεκτρονική μορφή τα οποία πληρούν τους όρους που καθορίζονται από το [κεφάλαιο 3]».

19      Καίτοι, ως τέτοια, τα τιμολόγια αποτελούν απαραίτητα, κατά κανόνα, έγγραφα για την εφαρμογή της εκπτώσεως, υπό ορισμένες περιστάσεις, η μη κατοχή τιμολογίου δεν εμποδίζει την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Βλ., συναφώς, απόφαση της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 47).

20      Βλ. άρθρο 226, σημεία 9 και 10, της οδηγίας 2006/112.

21      Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 36).

22      Στην απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 35), το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «[η] άσκηση αυτού του δικαιώματος εκπτώσεως προϋποθέτει ότι, κατ’ αρχήν, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν προβαίνουν σε πληρωμές και, επομένως, δεν καταβάλλουν τον ΦΠΑ επί των εισροών πριν παραλάβουν τιμολόγιο, ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι ο ΦΠΑ επιβαρύνει μια συγκεκριμένη πράξη πριν αυτός καταβληθεί».

23      Στην απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD (C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 74 και διατακτικό), το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «η εκπρόθεσμη απόδοση του ΦΠΑ δεν μπορεί, αυτή καθαυτήν, να εξομοιώνεται προς απάτη, καθόσον για την ύπαρξη απάτης απαιτείται, αφενός, οι επίμαχες πράξεις […] να έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό [ήτοι, αυτές που διέπουν τον ΦΠΑ]» και ότι «[η] αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται στην επιβολή κυρώσεως η οποία συνίσταται στον πλήρη αποκλεισμό του δικαιώματος προς έκπτωση σε περίπτωση εκπρόθεσμης αποδόσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας».

24      Υπενθυμίζω ότι, κατά το άρθρο αυτό, η πενταετής προθεσμία παραγραφής ισχύει τόσο για τη Διοίκηση όσο και για τους φορολογουμένους: ούτε η πρώτη μπορεί να εισπράξει φόρο, ή συμπληρωματικό ποσό, μετά την παρέλευση πέντε ετών ούτε οι φορολογούμενοι μπορούν να αξιώσουν την επιστροφή των ήδη καταβληθέντων φόρων, εφόσον έχει παρέλθει το ίδιο αυτό χρονικό διάστημα.

25      Στο δίκαιο της Ένωσης, οι εύλογες προθεσμίες για την άσκηση προσφυγής επί ποινή απωλείας του σχετικού δικαιώματος προς όφελος της ασφάλειας δικαίου προστατεύουν τόσο τον φορολογούμενο όσο και τη Διοίκηση· βλ. απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, σκέψη 42).

26      Άπαντες οι διάδικοι της κύριας δίκης αναγνωρίζουν ότι ούτε οι προμηθευτές Hella ούτε η εταιρία Volkswagen ενήργησαν δολίως ή με επίγνωση της παρατυπίας που συνιστούσε η αντιμετώπιση των παραδόσεων αγαθών ως συναλλαγών μη υποκειμένων στον ΦΠΑ.

27      Απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 30).

28      Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 38).

29      Όπ.π., σκέψη 43.

30      Βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 62).

31      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 83 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32      Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33      Απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

34      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35      Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 59).

36      Σημεία 57 και 77 των παρουσών προτάσεων.

37      Απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψεις 58 έως 61).

38      Στη διάταξη περί παραπομπής εκτίθεται ότι υπάρχουν και άλλες επιχειρήσεις τελούσες υπό παρόμοια κατάσταση.

Πηγή : www.taxheaven.gr

Αφήστε το σχόλιό σας

Η ηλ. διεύθυνση σας δεν δημοσιεύεται. Τα υποχρεωτικά πεδία σημειώνονται με *