Διαδικασία υπαγωγής στις διατάξεις του Α.Ν. 89/1967 «Περί εγκαταστάσεως εν Ελλάδι Αλλοδαπών Εμποροβιομηχανικών Εταιρειών»

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc

Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

 

Άρθρο – Διαδικασία Υπαγωγής στις διατάξεις του Α.Ν. 89_1967 – Περί εγκαταστάσεως εν Ελλάδι Αλλοδαπών Εμποροβιομηχανικών Εταιρειών.

 

Ένας από τους πιο σημαντικούς νόμους, που «καθόρισαν» την εξωστρέφεια του Ελληνικού κράτους στο διεθνές επιχειρηματικό περιβάλλον ήταν ο Αναγκαστικός Νόμος (Α.Ν.) με αριθμό 89 του έτους 1967. Ο εν λόγω νόμος μέσα σε 4 άρθρα «θεσμοθέτησε» ένα ευνοϊκό φορολογικό πλαίσιο για την εγκατάσταση αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελληνική Επικράτεια. Καθόρισε τη νομική τους μορφή, το αντικείμενο δραστηριότητας, καθώς και τις απαλλαγές σε δασμούς, τέλος χαρτοσήμου, φόρο κύκλου εργασιών, φόρο εισοδήματος κτλ.

 

Ενδεικτικά:

«Αλλοδαπαί Εμποροβιομηχανικαί Εταιρείαι υπό οιονδήποτε τύπον ή μορφήν λειτουργούσαι νομίμως εν τη έδρα των ασχολούμεναι δε αποκλειστικώς εις εκτέλεσιν εμπορικών εργασιών ων το αντικείμενον ευρίσκεται εκτός της Ελλάδος, δύνανται να εγκαθίστανται εν Ελλάδι κατόπιν ειδικής αδείας παρεχομένης δι΄ αποφάσεως του Υπουργού Συντονισμού.»

«Αλλοδαπαί Εμποροβιομηχανικαί Εταιρείαι τυγχάνουσαι της εν τω προηγουμένω άρθρω αδείας εγκαταστάσεως απολαμβάνουν άνευ ετέρας διατυπώσεως των κατωτέρω δασμολογικών, φορολογικών και λοιπών διευκολύνσεων, υπό την προϋπόθεσιν ότι ασχολούνται αποκλειστικώς εις εκτέλεσιν εμπορικών εργασιών το αντικείμενον των οποίων ευρίσκεται εκτός της Ελλάδος.

γ) Απαλλάσσονται της καταβολής δασμών και των παρομαρτούντων τούτοις φόρων, τέλους χαρτοσήμου, εισφοράς, φόρου κύκλου εργασιών, φόρου πολυτελείας και πάντες εν γένει δικαιώματος ή κρατήσεως υπέρ του Δημοσίου ή οιωνδήποτε υφισταμένων ή επιβληθησομένων εν τω μέλλοντι δια τα εκ του εξωτερικού εισαγόμενα πάσης φύσεως είδη αναγκαιούντα δια τον εξοπλισμόν των εν Ελλάδι γραφείων των.

δ) Απαλλάσσονται από του φόρου εισοδήματος ως και παντός εν γένει τέλους, φόρου, εισφοράς ή κρατήσεως υπέρ του Δημοσίου ή οιουδήποτε τρίτου υφισταμένου ή επιβληθησομένου εις το μέλλον δια το εισόδημα αυτών το κτώμενον εξ εργασιών, ων το αντικείμενον ευρίσκεται έκτος των ορίων της Ελληνικής Επικρατείας. Της αυτής απαλλαγής τυγχάνει και άπαν το αλλοδαπόν προσωπικόν των επιχειρήσεων τούτων, το μη μονίμως διαμένον εν Ελλάδι, δια τας κτώμενας παρ΄ αυτού αποδοχάς εκ παροχής υπηρεσιών αφορωσών εις την εκτέλεσιν των αυτών ως άνω εργασιών.»

Πολύ αργότερα από το 1967, σχεδόν 40 χρόνια μετά, ο νόμος 3427/2005 με το κεφάλαιο ΣΤ’ τροποποίησε σημαντικά τα άρθρα του παλαιότερου νόμου (Α.Ν. 89/1967) δημιουργώντας εκ νέου το νομοθετικό πλαίσιο που οφείλουν να ακολουθούν οι ενδιαφερόμενες αλλοδαπές επιχειρήσεις από την 1^η Ιανουαρίου του 2016 και έπειτα.

Πλέον, αλλοδαπές εταιρείες μπορούν να εγκαθίστανται στην Ελλάδα με αποκλειστικό σκοπό να παρέχουν στα κεντρικά τους καταστήματα ή σε συνδεδεμένες[1] με αυτές, κατά την έννοια του άρθρου 2 του ν. 4172/2013, και μη εγκατεστημένες στην Ελλάδα επιχειρήσεις, υπηρεσίες συμβουλευτικού χαρακτήρα, κεντρικής λογιστικής υποστήριξης, ελέγχου ποιότητας παραγωγής, προϊόντων, διαδικασιών και υπηρεσιών, κατάρτισης μελετών, σχεδίων και συμβάσεων, διαφήμισης και μάρκετινγκ, επεξεργασίας στοιχείων, λήψης και παροχής πληροφοριών, και έρευνας και ανάπτυξης.

 

Μετά την εγκατάσταση τους στην Ελληνική Επικράτεια, οι εταιρείες έχουν τις εξής δύο βασικές υποχρεώσεις:

(Κάντε κλικ στην εικόνα για μεγένθυση)

 

Ταυτόχρονα, τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών από τις παρεχόμενες υπηρεσίες τους, τα οποία εισπράττονται υποχρεωτικά μέσω τραπεζικών εμβασμάτων, προσδιορίζονται με την προσθήκη ενός ποσοστού κέρδους στο σύνολο των πάσης φύσεως εξόδων και αποσβέσεών τους, πλην του φόρου εισοδήματος (μέθοδος cost-plus).

 

Δηλαδή, στην πραγματικότητα, οι τιμολογήσεις των ελληνικών εταιρειών που αφορούν στην υποστήριξη των αλλοδαπών επιχειρήσεων (υπηρεσίες συμβουλευτικού χαρακτήρα, κεντρικής λογιστικής υποστήριξης κ.ο.κ.) μπορούν να προσαρμοστούν στην μέθοδο τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, cost-plus, ήτοι κόστος + mark up (%), όπου το mark up (%) δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 5%. Για τον ακριβή καθορισμό των ποσοστών κέρδους, λαμβάνονται υπόψη ιδίως το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών, ο κλάδος δραστηριότητας και οι Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. για τις ενδοομιλικές τιμολογήσεις. Σημειωτέο δε, ότι πλέον όλα τα παραπάνω ισχύουν και για ημεδαπές εταιρείες, εφόσον παρέχουν αποκλειστικά τις υπηρεσίες σε υποκαταστήματά τους στην αλλοδαπή ή σε συνδεδεμένες με αυτές και μη εγκατεστημένες στην Ελλάδα εταιρείες.

 

Για την υπαγωγή στις διατάξεις του συγκεκριμένου νόμου, απαιτείται ειδική άδεια, η οποία χορηγείται με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως εντός πενήντα (50) ημερών από την υποβολή σχετικής αίτησης στη Διεύθυνση Κεφαλαίων Εξωτερικού του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών. Σε κάθε περίπτωση, η αίτηση υπαγωγής περιλαμβάνει μελέτη εξεύρεσης δείγματος σύγκρισης (benchmark study) για τον καθορισμό του αποδεκτού εύρους mark up που μπορεί να τιμολογήσει η Ελληνική εταιρεία στη μητρική αλλοδαπή για τις υπηρεσίες που εκ του νόμου αποκλειστικά της προσφέρει.

 

Όταν αναφερόμαστε σε μελέτη εξεύρεσης δείγματος σύγκρισης (benchmark study), εννοούμε κυρίως τη διαδικασία διερεύνησης σε εξωτερική βάση δεδομένων (οικονομικών στοιχείων εταιρειών), που με κατάλληλες διαδικασίες απόρριψης ή αποδοχής (εταιρειών) καταλήγουμε, με βάση μια πληθώρα κριτηρίων, σε ένα «λογικό» δείγμα εταιρειών/σύγκρισης. Σε μία φράση θα μπορούσε να ισχυριστεί κανείς ότι επιλέγοντας το δείκτη τον οποίο θέλουμε να εξετάσουμε (στην προκειμένη περίπτωση, το mark up (%)), χρησιμοποιώντας τόσο ποιοτικά όσο και ποσοτικά κριτήρια, σκοπός της συγκεκριμένης διαδικασίας είναι ο προσδιορισμός του εύρους (του δείκτη) που τιμολογούν όμοιες υπηρεσίες, όμοιες εταιρείες.

 

Τα κριτήρια, που λαμβάνονται υπόψη σε μία τέτοια διαδικασία ποικίλουν ανάλογα με το μέγεθος της επιχείρησης, τον κλάδο που δραστηριοποιείται, το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών κ.ο.κ.. Ο παρακάτω πίνακας (πηγή: https://www.ependyseis.gr/sub/nomos3427/n3427.htm) απεικονίζει ένα παράδειγμα της προσαρμογής των κριτηρίων στη διαδικασία εξεύρεσης κατάλληλου δείγματος εταιρειών/σύγκρισης).

(Κάντε κλικ στην εικόνα για μεγένθυση)

Επιγραμματικά και για τη βοήθεια του αναγνώστη, τα κριτήρια που χρησιμοποιούνται αναλύονται κάτωθι:

1. Κατηγορία (Μέγεθος) Επιχείρησης: Συνήθως στις βάσεις υπάρχουν οι εξής κατηγορίες: Πολύ μεγάλες, Μεγάλες, Μεσαίου Μεγέθους, Μικρές.
2. Περιοχή/Χώρα: Αναφέρεται στη περιοχή/χώρα που είναι εγκαταστημένες οι επιχειρήσεις του δείγματος.
3. Nace Rev2: Είναι ο πρωταρχικός κωδικός δραστηριότητας
4. Κατάσταση εταιρειών: Αν δηλαδή οι εταιρείες του δείγματος είναι ενεργές, ανενεργές ή/και εταιρείες για τις οποίες δεν υπάρχει πληροφόρηση.
5. Ανεξάρτητες ή Συνδεδεμένες Επιχειρήσεις: Αν δηλαδή οι εταιρείες (και με ποια κριτήρια) είναι ανεξάρτητες ή όχι.
6. Έτη με διαθέσιμα οικονομικά στοιχεία: Στο πεδίο αυτό μας ενδιαφέρουν οι εταιρείες που διαθέτουν δημοσιοποιημένα οικονομικά στοιχεία και για τις τρεις φορολογικές χρήσεις πριν από την χρήση ενδιαφέροντος.
7. Έτος ιδρύσεως: Αναφέρεται στο έτος ίδρυσης για πιθανό αποκλεισμό ή αποδοχή νέων ή πολύ παλαιών επιχειρήσεων κ.ο.κ. (ανάλογα με την περίπτωση)
8. Είδος/κατηγορία οικονομικών καταστάσεων: Πεδίου ελέγχου και αποκλεισμού ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.
9. Κέρδη προ φόρων: Στο πεδίο αυτό μας ενδιαφέρουν οι εταιρείες που διαθέτουν θετικά κέρδη προ φόρων και για τις τρεις φορολογικές χρήσεις πριν από την χρήση ενδιαφέροντος.
10. Κύκλος εργασιών: Στο πεδίο αυτό γίνονται προσαρμογές στον κύκλο εργασιών των εταιρειών του δείγματος προκειμένου να επιλεγούν όμοιες εταιρείες (ως προς αυτό το κριτήριο).
11. Αριθμός Προσωπικού: Στο πεδίο αυτό γίνονται προσαρμογές στο εν λόγω κριτήριο των εταιρειών του δείγματος προκειμένου να επιλεγούν όμοιες εταιρείες (ως προς αυτό το κριτήριο).
12. Λόγος αποθεμάτων προς ίδια κεφάλαια (Δείκτης): Δείκτης για την απόρριψη εταιρειών με πρόβλημα υπεραποθεματοποίησης.
13. Αριθμός θυγατρικών επιχειρήσεων: Σημαντικό πεδίο/κριτήριο απόρριψης εταιρειών που έχουν θυγατρικές εταιρείες (άρα δεν είναι ανεξάρτητες).

 

Ειδικότερα, με την υπ’ αριθμ. ΙΕ/4488/467, δίνονται σημαντικές διευκρινήσεις για την εξειδίκευση των κριτηρίων για τον καθορισμό του περιθωρίου κέρδους των επιχειρήσεων του Α.Ν. 89/1967. Συγκεκριμένα:  Ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρείες που επιθυμούν να υπαχθούν στις διατάξεις του α.ν. 89/1967, όπως τροποποιήθηκε με το ν. 3427/2005, πρέπει για όλες τις παρεχόμενες υπηρεσίες τους, ήτοι συμβουλευτικές, κεντρικής λογιστικής υποστήριξης, ελέγχου ποιότητας παραγωγής προϊόντων, διαδικασιών και υπηρεσιών, κατάρτισης μελετών, σχεδίων και συμβάσεων, διαφήμισης και μάρκετινγκ, επεξεργασίας στοιχείων λήψης και παροχής πληροφοριών και έρευνας και ανάπτυξης, να αναζητούν αντιπροσωπευτικό δείγμα σύγκρισης, που θα αποτελείται από τουλάχιστον 5 ομοειδείς και μη συνδεδεμένες με την αιτούσα εταιρείες και οι οποίες θα πρέπει:

α) Να διαθέτουν δημοσιευμένα οικονομικά στοιχεία για τις τρεις τελευταίες χρήσεις και να είναι όλες κερδοφόρες.

β) Να παρέχουν υπηρεσίες σε τρίτους (εκτός Ομίλου), και να έχουν την έδρα τους σε κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή/και του ΟΟΣΑ.

γ) Να παρέχουν παρεμφερείς υπηρεσίες με την αιτούσα

 

2. Το δείγμα σύγκρισης θα αναζητείται σε τράπεζες πληροφοριών οικονομικών στοιχείων, βάσει των παρεχόμενων υπηρεσιών, ανάμεσα σε Ελληνικές εταιρείες, εταιρείες άλλων χωρών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή/και του ΟΟΣΑ, που έχουν δημοσιευμένα οικονομικό στοιχεία για τις τρεις τελευταίες διαχειριστικές χρήσεις ή τις αμέσως προηγούμενες. Ακόμη, θα πρέπει να παρέχεται αιτιολόγηση των κριτηρίων επιλογής του εκάστοτε δείγματος σύγκρισης. Ενδεικτικά, τέτοια κριτήρια μπορεί να είναι ο κλάδος δραστηριότητας του ομίλου, η γεωγραφική περιοχή που παρέχει τις υπηρεσίες τις η αιτούσα, το μέγεθος της κλπ.

 

3. Σε περίπτωση που δεν μπορεί να εξευρεθεί αντιπροσωπευτικό δείγμα σύγκρισης για τις παρεχόμενες από την αιτούσα υπηρεσίες, το δείγμα θα συμπληρώνεται με οικονομικά στοιχεία εταιρειών που εντάσσονται σε παρεμφερή με την αιτούσα κλάδο και ασχολούνται κατά κύριο λόγο με παρεμφερή με την αιτούσα δραστηριότητα.

 

4. Για τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου ποσοστού κέρδους θα λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος τριετίας των ποσοστών κερδών επί των εσόδων των εταιριών του δείγματος. Εν συνέχεια, βάσει του μέσου όρου ποσοστών κέρδους κάθε εταιρείας του δείγματος και του αριθμού εταιρειών που περιλαμβάνονται σε αυτό, θα προσδιορίζεται για το δείγμα αυτό, σύμφωνα με την Στατιστική θεωρία, η τιμή του πρώτου τεταρτημόριου (25%), της διαμέσου (50%) και του τρίτου τεταρτημόριου (75%) και θα γίνεται η αναγωγή των αντίστοιχων τιμών σε ποσοστά κέρδους επί των εξόδων. Επισημαίνουμε ότι η συνάρτηση Quartile στο Excel αναφέρεται στη συγκεκριμένη μεθοδολογία.

 

5. Αν η αιτούσα παρέχει περισσότερες της μίας υπηρεσίες θα αναζητείται δείγμα σύγκρισης για τα επί μέρους είδη υπηρεσιών και θα εξευρίσκεται ο σταθμισμένος μέσος όρος των τιμών των τριών τεταρτημόριων όλων των δειγμάτων, βάσει του συνολικού κόστους μισθοδοσίας που αντιστοιχεί σε κάθε είδος υπηρεσίας.

 

6. Το εφαρμοζόμενο ποσοστό κέρδους σε κάθε υπαγόμενη στον παραπάνω νόμο εταιρεία θα επανεξετάζεται ανά πενταετία, ή νωρίτερα, εφόσον διαφοροποιούνται σημαντικά οι συνθήκες αγοράς. Το αργότερο με την λήξη κάθε πενταετίας, που θα συμπληρώνεται με αφετηρία την ημερομηνία έκδοσης της υπουργικής απόφασης υπαγωγής, υποχρεούται η αιτούσα να υποβάλλει επικαιροποιημένα συγκριτικά στοιχεία.

 

7. Οι υπηρεσίες σε άλλες εταιρείες του ομίλου θα παρέχονται, από τις αιτούμενες στην υπαγωγή στον α.ν. 89/1967, βάσει μεταξύ τους σύμβασης, στην οποία θα γίνεται ακριβής περιγραφή των υπηρεσιών.

 

Συμπερασματικά δηλαδή, αν κατά τη διαδικασία εξεύρεσης δείγματος σε ένα παράδειγμα παροχής υπηρεσιών συμβουλευτικού χαρακτήρα (Nace Rev2: 7022) έχουν προκύψει τα κάτωθι στοιχεία, τότε ο προσδιορισμός του αποδεκτού mark up (%) τιμολόγησης ακολουθεί τα κάτωθι τρία (3) βήματα:

 

 1^ο Βήμα: Δεδομένα διαδικασίας εξεύρεσης δείγματος

 

(Κάντε κλικ στην εικόνα για μεγένθυση)

2^ο Βήμα: Απόρριψη ακραίων τιμών (Q0 & Q4) / Αποδοχή τεταρτημόριων Q1 – Q3

(Κάντε κλικ στην εικόνα για μεγένθυση)

3^ο Βήμα: Υπολογισμός αποδεκτού εύρους mark up (%)  

(Κάντε κλικ στην εικόνα για μεγένθυση)

[1] «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:Εν κατακλείδι, στο παραπάνω παράδειγμα, βάσει της μελέτης εξεύρεσης δείγματος και των σχετικών διατάξεων, η επιχείρηση θα μπορεί να τιμολογεί με ένα mark up (%) πάνω στο κόστος των παρεχόμενων υπηρεσιών από 11,03% (Q1) έως 27,62% (Q3).

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης η ελέγχου η ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο

Περισσότερες πληροφορίες στο www.transferpricing.gr