Χρόνος κτήσης εισοδήματος και παρακράτηση φόρου στη διανομή μερισμάτων Ε.Π.Ε.
Σύνταξη – επιμέλεια
Επιστημονική ομάδα TAXHEAVEN
Σε συνέχεια της επισήμανσης που δημοσιεύσαμε στις 3-2-2015 σχετικά με την κτήση του εισοδήματος των εταίρων Ο.Ε.- Ε.Ε., και της επισήμανσης που αναρτήθηκε στις 6.2.2016 σχετικά με το χρόνο κτήσης εισοδήματος και παρακράτησης φόρου στις Ανώνυμες Εταιρίες, σήμερα θα αναφερθούμε στο ζήτημα του χρόνου κτήσης του εισοδήματος και της παρακράτησης φόρου στις Ε.Π.Ε.
- I. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015, ισχύουν τα ακόλουθα:
“[…] i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. […]”.
ΙΙ. Με την γνωμοδ. 7/1993 του Ν.Σ.Κ. είχαν γίνει δεκτά τα εξής:
“[…] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).
Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν. Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).
Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).
Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.
Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.
Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων. […]”.
ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα ακόλουθα:
“[…] 3. Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας) […].
[…] Στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).
Ειδικά για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων των ΕΠΕ τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009, σε περίπτωση ομαλής διαχειριστικής περιόδου), δεδομένου ότι αυτά έχουν ήδη αποκτηθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή των υπόψη κερδών μετά την 1.1.2014, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 […].
[…] Επίσης, παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με τα ανωτέρω ενεργείται και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 54 και 55 του ν.2238/1994, νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013.
Διευκρινίζεται, ότι με την αριθμ. ΝΣΚ 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. (αριθμ. Ε.1058/288/ΠΟΛ.13/1978 εγκύκλιό μας) έγινε αποδεκτό ότι με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 η έγκριση του ισολογισμού γίνεται μία φορά κατ’ έτος από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, που συνέρχεται υποχρεωτικά μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη κάθε εταιρικής χρήσεως και η οποία αποφασίζει τη διανομή από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών (τακτικών, εκτάκτων, κ.λπ.)
Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.
Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.
Τα ανωτέρω ισχύουν και για Ε.Π.Ε. δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά την έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. […]”.
- IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:
“[…] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος […]”.
Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.[…]”.
- Συμπεράσματα
- i. Η έννοια του προμερίσματος δεν προβλέπεται για τις Ε.Π.Ε. Συγκεκριμένα, η προδιανομή κερδών δεν επιτρέπεται από τον ν. 3190/1955 σε αντίθεση με τα ισχύοντα επί των Α.Ε. στις οποίες προβλέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος (προμερίσματα) υπό ορισμένες βέβαια προϋποθέσεις σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 2190/1920. Επομένως προκαταβολή κερδών στην Ε.Π.Ε. αποτελεί παράνομη διανομή κερδών άνευ ισολογισμού. Στο πλαίσιο αυτό η καταβολή σταθερού ποσού κερδών θα αποτελούσε διανομή μη πραγματικών κερδών και επομένως θα απαγορευόταν (βλ. και Ε. Περάκη, “Το δίκαιο της Ε.Π.Ε.“).
ii. Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, η έκτακτη συνέλευση είναι εκείνη, η οποία συγκαλείται απρόοπτα, εξ αιτίας ενός έκτακτου για την εταιρεία περιστατικού, για να αποφασίσει πάνω σε οποιαδήποτε άλλη υπόθεση της εταιρείας πλην όμως των θεμάτων της τακτικής συνέλευσης (σ.σ. που αποφασίζει υποχρεωτικά για την έγκριση του ισολογισμού, τη διάθεση κερδών, την απαλλαγή των διαχειριστών από κάθε ευθύνη).
iii. Ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος.
iv. Από το συνδυασμό όλων των ανωτέρω προκύπτει ότι η έννοια του προμερίσματος δεν υφίσταται στην Ε.Π.Ε. Επίσης, η έκτακτη συνέλευση δεν μπορεί να εγκρίνει τη διανομή κερδών της χρήσης, γιατί αυτές οι ενέργειες εγκρίνονται αποκλειστικά από την ετήσια τακτική συνέλευση. Αυτή είναι η άποψή μας, όμως καλό θα ήταν να πάρετε και τη γνώμη του νομικού σας συμβούλου. Από κει και πέρα, αν επιθυμείτε οπωσδήποτε να κάνετε μία έκτακτη γενική συνέλευση και να διανείμετε κέρδη της χρήσης -εφόσον φυσικά υπάρχει πλειοψηφία 100%-, τότε μπορείτε να το πράξετε, όμως το αρμόδιο όργανο να εγκρίνει τη διανομή αυτή είναι η ετήσια γενική συνέλευση που θα εγκρίνει τον ισολογισμό, τις οικονομικές καταστάσεις και τη διανομή των κερδών.
- v. Με βάση τα παραπάνω, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από διανομή κερδών, κ.λπ., για τους εταίρους Ε.Π.Ε., αλλά και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στον ακόλουθο πίνακα:
| Ε.Π.Ε. | ||||||||
| Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους | Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10% | |||||||
| Προμερίσματα | Δεν υφίσταται η έννοια του προμερίσματος στις Ε.Π.Ε. | —- | ||||||
| Μερίσματα – Διανομή | Ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής, ήτοι η αρμόδια Τακτική Γενική Συνέλευση που εγκρίνει τον ισολογισμό της χρήσης | Μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα, ήτοι ένα μήνα μετά την απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης | ||||||
| Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων (που έχουν σχηματισθεί πριν από την κλειόμενη χρήση) | Χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη Γενική Συνέλευση |
|
||||||
- Παράδειγμα
| Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους | Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10% | ||
| Μερίσματα – Διανομή | Τακτική Γενική Συνέλευση τον Μάρτιο του 2016 εγκρίνει τον ισολογισμό φορολογικού έτους από 1.1.2015 έως 31.12.2015 και την διανομή των κερδών. | Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από τα μερίσματα για τους εταίρους είναι το 2016 | Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον μήνα Απρίλιο του 2016 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος του Ιουνίου 2016 |
| Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων | Έκτακτη Γενική συνέλευση αποφασίζει τον Αύγουστο του 2015 στους εταίρους Ε.Π.Ε., τη διανομή κερδών προηγούμενων χρήσεων (αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2013) | Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους εταίρους είναι το έτος 2015. | Η παρακράτηση φόρου έπρεπε να γίνει τον Ιούνιο του 2015 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος Νοεμβρίου 2015. |
Πηγή: www.taxheaven.gr
