Φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση χρηματοοικονομικής μίσθωσης και δαπανών βελτιώσεων σε ακίνητα τρίτων

Το άρθρο του κ. Νικόλαου Π. Παπαγιάννη, Οικονομολόγου – Φοροτεχνικού, που δημοσιεύεται στο τεύχος 21 του e-Magazine,
αναφέρεται στη φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση χρηματοοικονομικής μίσθωσης και δαπανών βελτιώσεων σε ακίνητα τρίτων.
Ο αρθρογράφος αναλύει τις αλλαγές που έχουν επέλθει με τον νέο Κ.Φ.Ε. όσον αφορά την απόσβεση από τον μισθωτή στην περίπτωση της χρηματοοικονομικής μίσθωσης, καθώς και στην αντιμετώπιση των δαπανών βελτιώσεων σε ακίνητα τρίτων, ενώ δεν παραλείπει να παρουσιάσει παραδείγματα για την καλύτερη κατανόηση όσων αναφέρει.

Συγκεκριμένα, το πρώτο μέρος του άρθρου που αναφέρεται στη χρηματοοικονομική μίσθωση έχει ως εξής:

1. Χρηματοοικονομική μίσθωση
Σημαντικές αλλαγές έχουν επέλθει με τον νέο Κ.Φ.Ε. όσον αφορά την απόσβεση από τον μισθωτή στην περίπτωση της χρηματοοικονομικής μίσθωσης, καθώς και στην αντιμετώπιση των δαπανών βελτιώσεων σε ακίνητα τρίτων. Σχετικά εκδόθηκε και η ΠΟΛ.1073/2015 η οποία κατά ένα μέρος της ανασκευάστηκε από την ΠΟΛ.1103/2015. Επιχειρείται παρακάτω μία ολοκληρωμένη ανάλυση των θεμάτων αυτών.

1.1. Χαρακτηρισμός μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής
Με την παρ.2 του άρθρου 24 του N.4172/2013 διευκρινίζεται ότι, για τους σκοπούς της διάταξης αυτής, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια (αρκεί να πληρείται ακόμη και ένα κριτήριο από τα παρακάτω):

α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας, Αγοραία αξία για την περίπτωση αυτή είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς
γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης. Για τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση.
δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται. Αγοραία αξία για την περίπτωση αυτή είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης.
Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση αυτή δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.

Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 ισχύουν για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που συνάπτονται από την 1/1/2014 και μετά, ενώ για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013, ήτοι πριν την 1/1/2014, η παράγραφος 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019, με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 26 του Ν.4223/2013 με τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του Ν.4172/2013.
 
Παράδειγμα 1o
Έστω σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης μηχανολογικού εξοπλισμού διάρκειας 5 ετών με τη συμφωνία στη λήξη της μίσθωσης ο εξοπλισμός να επιστραφεί στον εκμισθωτή. Η οικονομική διάρκεια ζωής του υπόψη εξοπλισμού είναι 10 έτη. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν πληρείται το κριτήριο γ΄ για τον χαρακτηρισμό της μίσθωσης ως χρηματοοικονομική, καθόσον εν προκειμένω η διάρκεια της μίσθωσης δεν υπερβαίνει το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του εξοπλισμού αλλά ούτε και κάποιο εκ των λοιπών κριτηρίων της ίδιας παραγράφου και ως εκ τούτου η εν λόγω μίσθωση δεν είναι χρηματοοικονομική. Εάν, ωστόσο, η αγοραία αξία του παγίου είναι π.χ. 20.000 ευρώ και η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι 18.500 ευρώ, η μίσθωση θα λογίζεται ως χρηματοοι­κονομική με βάση το κριτήριο δ΄ καθώς το ποσό των 18.500 ευρώ υπερβαίνει το 90% της αγοραίας αξίας του παγίου κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης.

Παράδειγμα 2o
Έστω σύμβαση μίσθωσης ακινήτου διάρκειας 15 ετών η οποία προβλέπει ότι μετά τη λήξη της μίσθωσης το ακίνητο περιέρχεται στην κυριότητα του μισθωτή έναντι συμβολικού τιμήματος. Η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική λόγω πλήρωσης του α΄ κριτηρίου.

Παράδειγμα 3o
Έστω σύμβαση μίσθωσης μηχανολογικού εξοπλισμού διάρκειας 8 ετών η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εξαγοράς του εξοπλισμού στη λήξη της μίσθωσης από το μισθωτή έναντι καταβολής ποσού 5.000 ευρώ. Η αγοραία αξία κατά τη λήξη της μίσθωσης εκτιμάται ότι θα είναι 10.000 ευρώ. Δεδομένου ότι η τιμή εξαγοράς είναι κατώτερη από την αγοραία αξία κατά το χρόνο εκείνο, η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική λόγω πλήρωσης του β΄ κριτηρίου.

1.2. Χειρισμός χρηματοοικονομικής μίσθωσης
Με βάση τα ανωτέρω, στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική, οι αποσβέσεις διενεργούνται πλέον από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκμισθωτή, όπως ίσχυε με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994). Για το σκοπό αυτό, ο μισθωτής θα αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο στην μικρότερη αξία μεταξύ της αγοραίας αξίας αυτού και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή. Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.

Παράδειγμα 4ο
Ο μισθωτής Β μισθώνει στις 2/1/2015 από τον εκμισθωτή Α εξοπλισμό Η/Υ αγοραίας αξίας 210.000 ευρώ και οικονομικής διάρκειας ζωής πέντε (5) έτη (συντελεστής απόσβεσης 20%). Η διάρκεια της μίσθωσης είναι πέντε (5) έτη και το ετήσιο μίσθωμα ανέρχεται σε 45.000 ευρώ με καταβολή στο τέλος κάθε ετήσιας περιόδου. Κατά τη λήξη της μίσθωσης το μίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του μισθωτή. Το επιτόκιο της σύμβασης ορίζεται σε 4%. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται σε 200.332 ευρώ.

Η ως άνω σύμβαση μίσθωση πληροί τα κριτήρια που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και κατά συνέπεια, ο μισθωτής Β θα διενεργήσει τις αποσβέσεις επί του μισθίου.
Με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος, τα μισθώματα αναλύονται για κάθε ένα από τα 5 έτη της μίσθωσης ως εξής:

Δεδομένου ότι η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι μικρότερη από την αγοραία αξία, οι αποσβέσεις θα υπολογισθούν επί του ποσού των 200.332 ευρώ. Κατά συνέπεια, ο μισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της μίσθωσης θα εκπίπτει ποσό απόσβεσης ίσο με 40.066 ευρώ (= 200.332 x 20%) και τους τόκους που αναλογούν στα μισθώματα (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν.4172/2013) όπως αναλυτικά παρουσιάζονται στην τρίτη στήλη του παραπάνω πίνακα. Αντίστοιχα, ο εκμισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της μίσθωσης θα φορολογείται για το έσοδο από τους τόκους ενώ το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος που αφορά στο κεφάλαιο θα μειώνει την απαίτησή του έναντι του μισθωτή (δηλαδή δεν θα προστίθεται στα φορολογητέα του έσοδα το σύνολο του μισθώματος). Το ποσό της απαίτησης που θα απομείνει μετά την αφαίρεση των ως άνω μισθωμάτων, θα εξετασθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013.

Σημείωση: Παρούσα αξία (present value) είναι η τρέχουσα αξία για ένα συγκεκριμένο ποσό ή μια σειρά χρηματικών ροών που ανάγονται στο μέλλον. Η παρούσα αξία μπορεί να καθοριστεί και ως το αρχικό κεφάλαιο το οποίο θα έχει τελική αξία ένα συγκεκριμένο ποσό ή μια σειρά χρηματικών ροών σε ορισμένες μελλοντικές ημερομηνίες.
Πρακτικά η πιο απλή μέθοδος υπολογισμού γίνεται μέσω του Microsoft Excel, επιλέγοντας τη συνάρτηση PV (Present Value).

Επισημαίνεται ότι μία σύμβαση θα χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική για φορολογικούς σκοπούς με βάση τα ανωτέρω κριτήρια ανεξάρτητα του νομικού τύπου της σύμβασης. Αν δεν πληρούνται τα ανωτέρω κριτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή:
α) σε περίπτωση που αυτός είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν.1665/1986 σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόμου αυτού και
β) στις λοιπές περιπτώσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013.

1.3. Χρηματοδοτική μίσθωση σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.
Ο Ν.4308/2014 που εισήγαγε τα Ε.Λ.Π. αναφέρεται στη χρηματοδοτική μίσθωση που προσιδιάζει με τη χρηματοοικονομική μίσθωση όπως την αναλύει ο Κ.Φ.Ε.
Στα Ε.Λ.Π. αναφέρεται:

α) Η λογιστική αντιμετώπιση από πλευράς μισθωτή. Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγε­νέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων των Ε.Λ.Π. για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

β) Η λογιστική αντιμετώπιση από πλευράς εκμισθωτή. Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.

γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση. Λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.

Πηγή: e-forologia