Συναλλαγή Ελληνικής επιχείρησης με επιχείρηση που εδρεύει σε χώρα με προνομιακό φορολογικό καθεστώς
ΕΡΩΤΗΣΗ:
Ελληνικό πρακτορείο ταξιδιών πουλά αεροπορικά εισιτήρια στην Ελλάδα κυρίως μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας Internet με την μεσολάβηση ΙΑΤΑ ,για τα οποία εκδίδει ΑΠΕ . Στο τέλος κάθε περιόδου η εταιρεία λαμβάνει εκκαθάριση από τον ΙΑΤΑ Ελλάδος στον οποίο αποδίδει τα εισπραχθέντα ποσά από τις πωλήσεις εισιτηρίων . Αν το Ελληνικό πρακτορείο εκδίδει και πουλά τα εισιτήρια, με την μεσολάβηση Βουλγαρικού πρακτορείου ταξιδιών , μέσω ΙΑΤΑ Βουλγαρίας , ποια θα είναι η αντιμετώπιση των συναλλαγών αυτών ως προς το ΦΠΑ αλλά και την φορολογία εισοδήματος ? Τι προβλήματα μπορούν να υπάρξουν λόγω του προνομιακού φορολογικού καθεστώτος της Βουλγαρίας ?
Μπορεί το Ελληνικό πρακτορείο να εκδίδει εισιτήρια για Δρομολόγια εσωτερικού εξωτερικού Βουλγαρίας , με έκδοση ΑΠΕ προς μη υποκείμενους στο φόρο ,αντίστοιχα με την μεσολάβηση της Βουλγαρικής εταιρείας και του ΙΑΤΑ Βουλγαρίας ?
ΑΠΑΝΤΗΣΗ:
- Η έκδοση εισιτηρίων εσωτερικού από ημεδαπές εταιρίες, υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Ομοίως, η προμήθεια των πρακτορείων ταξιδίων για τη διαμεσολάβηση στην έκδοση εισιτηρίων (αεροπορικών, ατμοπλοϊκών, σιδηροδρομικών κλπ) υπάγεται σε ΦΠΑ με συντελεστή 23% (παρ. 5 άρθρου 43 ΦΠΑ).Αντίθετα, από τις συνδυαστικές διατάξεις των παρ. 1στ΄του άρθρου 24 και 1ι΄ του άρθρου 27 του ΦΠΑ, οι προμήθειες για τη διάθεση εισιτηρίων προς το εξωτερικό και αντίστροφα, απαλλάσσονται του ΦΠΑ.
Υπό το καθεστώς του ΚΒΣ, με την ΠΟΛ 1017/7-2-2005 είχε γνωστοποιηθεί ότι η υπηρεσία μεσολάβησης στην έκδοση των διεθνών αεροπορικών εισιτηρίων αναγράφεται διακεκριμένα στην ΑΠΕ. Λαμβανομένου υπόψη ότι, η παρεχόμενη στους πελάτες υπηρεσία μεσολάβησης στην έκδοση των διεθνών αεροπορικών εισιτηρίων , θεωρείται βοηθητική της μεταφοράς των προσώπων υπηρεσία η οποία απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α., έγινε δεκτό ότι, εφόσον εκδίδεται ΑΠΕ (Απόδειξη Πώλησης Εισιτηρίων) είτε στις πωλήσεις εισιτηρίων σε μικρότερη από την ονομαστική τους αξία, είτε στις πωλήσεις στην ονομαστική τους αξία, μπορεί να μην εκδίδεται ιδιαίτερη Απόδειξη Παροχής Υπηρεσιών (ΑΠΥ) ή Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών (ΤΠΥ) για την αμοιβή των υπηρεσιών μεσολάβησης στην έκδοση εισιτηρίων αλλά να αναγράφεται αυτή διακεκριμένα στην ΑΠΕ.
Αυτονόητο είναι ότι σε όσες περιπτώσεις δεν εκδίδεται ΑΠΕ (π.χ. πώληση εισιτηρίων στην ονομαστική τους αξία), εκδίδονται ιδιαίτερα φορολογικά στοιχεία δηλαδή ΑΠΥ ή ΤΠΥ σύμφωνα με την προαναφερόμενη εγκύκλιο ΠΟΛ.1017/7-2-2005. Τα ανωτέρω μπορεί να τύχουν ανάλογης εφαρμογής και για την έκδοση των φορολογικών στοιχείων στις υπηρεσίες έκδοσης αεροπορικών εισιτηρίων εσωτερικού , χωρίς να ασκεί επίδραση το γεγονός ότι αυτές δεν απαλλάσσονται του Φ.Π.Α., δεδομένου ότι, ο λόγος αυτός δεν αναιρεί το χαρακτηρισμό τους ως «βοηθητικών» υπηρεσιών για την έκδοση και πώληση των εισιτηρίων (κύριος σκοπός, θ.13 α .99.5, Ερμηνεία ΚΒΣ, Ε. Σαϊτη).
Μετά την εφαρμογή των ΕΛΠ, στην παρ. 12.5.1 της εγκ. ΠΟΛ 1003/2014, αναφέρεται ότι, κάθε έγγραφο που περιέχει τα οριζόμενα στοιχεία (πληροφορίες) του παραστατικού λιανικής πώλησης εξομοιώνεται με παραστατικό λιανικής πώλησης (π.χ. συμβόλαια μεταβίβασης αγαθών, λογαριασμοί, εισιτήρια, τραπεζικά παραστατικά, ασφαλιστήρια συμβόλαια κ.λπ.).
Το στοιχείο λιανικής πώλησης φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις:
α) Την ημερομηνία έκδοσης.
β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές στοιχείων λιανικής πώλησης, ο οποίος χαρακτηρίζει το στοιχείο αυτό με μοναδικό τρόπο.
γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.
δ) Το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή των αγαθών ή υπηρεσιών.
ε) Το συντελεστή Φ. Π. Α. που εφαρμόζεται και τη μικτή αξία πώλησης που αυτός αφορά.
2. Σύμφωνα με την περ. ιγ΄ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε. , εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή . Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος – μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους.
Με τις εγκυκλίους ΠΟΛ 1279 και 1277 καθορίσθηκαν τα μη συνεργάσιμα κράτη και τα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς αντίστοιχα. Στον κατάλογο των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς περιλαμβάνεται και η Βουλγαρία.
Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 38 του ΚΦΔ (Ν 4174/2013), κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης. Ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. Επίσης, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας. Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του άρθρου 38 δεν έχουν παρασχεθεί επαρκείς διευκρινίσεις.
3. Με βάση τα όσα αναφέρετε, και εφόσον γίνεται ορθά αντιληπτό, αναθέτετε την έκδοση των εισιτηρίων σε αλλοδαπό πρακτορείο ταξιδίων, τα οποία στη συνέχεια διαθέτετε στους πελάτες σας. Προφανώς η βουλγάρικη εταιρία τιμολογεί την ελληνική επιχείρηση η οποία στη συνέχεια τιμολογεί τους πελάτες της.
Σε σχέση με τη φορολογία του ΦΠΑ, οι υπηρεσίες που παρέχει η αλλοδαπή εταιρία προς την ελληνική, φορολογούνται στην Ελλάδα με βάση το γενικό κανόνα της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του ΦΠΑ. Η ελληνική επιχείρηση αποδίδει το φόρο με την πρακτική της χρεωπίστωσης και αναγράφει την πράξη στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα λήψης ενδοκοινοτικών υπηρεσιών.
Σε σχέση με τη φορολογία εισοδήματος, θα πρέπει να έχετε υπόψη σας την εφαρμογή της περ. ιγ΄ του άρθρου 23 του ΚΦΕ καθώς και του άρθρου 38 του ΚΦΔ (Ν 4174/2013), καθώς είναι σφόδρα πιθανό τα φορολογικά στοιχεία που λαμβάνει η ελληνική επιχείρηση από την βουλγάρικη να κριθούν με βάση τις διατάξεις αυτές.
Τυπικά, οι διατάξεις που αναφέρονταν στην έκδοση ειδικών στοιχείων κατά την πώληση αεροπορικών εισιτηρίων από τους πράκτορες δεν ισχύουν, καθώς με την παρ. 1 του άρθρου 38 του ν 4308/2014, από 1/1/2015 καταργείται ο ΚΦΑΣ καθώς και κάθε διάταξη, εγκύκλιος που εκδόθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΑΣ ή του ΚΒΣ. Η φορολογική Διοίκηση δεν έχει εκδώσει ανάλογες οδηγίες για την έκδοση εισιτηρίων.
Όπως ήδη αναφέρθηκε, μετά την εφαρμογή των ΕΛΠ και σχετικά με τα στοιχεία λιανικής, κάθε έγγραφο που περιέχει τα οριζόμενα στοιχεία (πληροφορίες) του παραστατικού λιανικής πώλησης εξομοιώνεται με παραστατικό λιανικής πώλησης (π.χ. συμβόλαια μεταβίβασης αγαθών, λογαριασμοί, εισιτήρια, τραπεζικά παραστατικά, ασφαλιστήρια συμβόλαια κ.λπ. – παρ. 12.5.1 της εγκ. ΠΟΛ 1003/2014). Με δεδομένο όμως ότι από το 2008 τα αεροπορικά εισιτήρια εκδίδονται σε άυλη μορφή και ότι για την έκδοσή τους χρησιμοποιείται το Διεθνές Σύστημα Κρατήσεων υπό την εποπτεία της ΙΑΤΑ και ότι ως στοιχείο λιανικής λαμβάνεται κάθε έγγραφο που περιέχει τις πληροφορίες του παραστατικού λιανικής, η έκδοση ΑΠΕ που περιέχει όλες αυτές τις πληροφορίες, αποτελεί κατά την άποψή μας αποδεκτό δικαιολογητικό εσόδου για το πρακτορείο και εξόδου για τον πελάτη. Η δε βουλγάρικη εταιρία τιμολογεί την ελληνική για την αξία των εισιτηρίων που διαθέτει η ελληνική. Σε αυτή τη βάση όπως, αντιλαμβανόμαστε την συνεργασία σας, δεν φαίνεται να προκύπτει φορολογικό θέμα, όταν η ελληνική επιχείρηση εμφανίζει τα έσοδα που αποκτά από την πώληση των εισιτηρίων στους πελάτες της.
Το εισιτήριο, δεν πληρεί τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του αγαθού (εγκ. 171/1/18-1-1985 και παρ. 12.2.4 της εγκ. ΚΒΣ) και κατά την γνώμη μας δεν έχει εφαρμογή το >άρθρο 13 του ΦΠΑ.
Τέλος αναφορικά με την έκπτωση της δαπάνης από τη βουλγάρικη εταιρία σας υπενθυμίζουμε όσα αναφέρθηκαν στην παρ. 2 της πρώτης απάντησης.
