Πως θα φορολογηθούν οι περιστασιακά απασχολούμενοι για το φορολογικό έτος 2014

Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής – φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TΑΧHΕΑVEN
Ένα θέμα που απασχολεί τους συναδέλφους αλλά και τους πολίτες γενικότερα, είναι αυτό του τρόπου φορολόγησης των περιστασιακά απασχολούμενων κατά το φορολογικό έτος 2014. Στη σημερινή ανάλυση θα προσπαθήσω να ερμηνεύσω τις διατάξεις εκείνες του Κ.Φ.Ε. που αφορούν στο εν λόγω θέμα, κάνοντας μια συνδυαστική προσέγγιση. Το ερώτημα λοιπόν που ανακύπτει είναι πώς θα φορολογηθούν αυτοί οι πολίτες, που ειρήσθω εν παρόδω λαμβάνουν συνήθως μικρά ποσά;

Πριν ξεκινήσω την παράθεση της επιχειρηματολογίας μου επί του θέματος, θέλω να θυμίσω ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις που ίσχυαν μέχρι πέρυσι, προβλέπονταν τα εξής: «[…] Όταν το πραγματικό εισόδημα των φορολογουμένων κατά το οικονομικό έτος 2014 δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ ή το τεκμαρτό τους εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των 9.500 ευρώ και εφόσον αυτοί δεν ασκούν ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και δεν αποκτούν εισόδημα από ακίνητα, τα εισοδήματά τους αυτά φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών – συνταξιούχων […]¹».

Με τον τρόπο αυτό είχε ξεπεραστεί έστω και την ύστατη στιγμή -η διάταξη αυτή είχε προστεθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 184 του ν. 4261/2014– ο σκόπελος για μια μεγάλη μερίδα φορολογουμένων κατά την υποβολή των δηλώσεων του οικ. έτος 2014 και δεν επιβαρύνονταν -λόγω κυρίως τεκμηρίων- όλοι αυτοί που είχαν εισπράξει μέσα στο 2013 μικρά ποσά.

Ας πάμε τώρα να δούμε τι ισχύει για τις δηλώσεις φορολογίας φυσικών προσώπων που θα υποβληθούν φέτος και αφορούν στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2014. Θα παραθέσω την προσωπική μου άποψη επί του ζητήματος και θα προσπαθήσω να αιτιολογήσω τις θέσεις μου.
Ι. Περίπτωση να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν στην έννοια του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. – «Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις»

Σύμφωνα με την παρ. 2. του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 ισχύουν τα εξής:
«Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
…………
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών […]».

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, ακόμη και στις περιπτώσεις που υπάρχουν προφορικές συμβάσεις και ταυτόχρονα το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών, τότε το εισόδημα αυτό εμπίπτει στις μισθωτές υπηρεσίες. Στις περιπτώσεις των περιστασιακά απασχολούμενων κατά την προσωπική μου άποψη πληρούνται οι προϋποθέσεις της ανωτέρω περίπτωσης β’, αφού οι συμβάσεις είναι συνήθως προφορικές και ο εργοδότης ορίζει και ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο αλλά και τον τόπο των υπηρεσιών.

Παράδειγμα: Ένας επιχειρηματίας αναθέτει σ΄ έναν φοιτητή -μετά από προφορική συμφωνία- να μοιράσει διαφημιστικά φυλλάδια της επιχείρησής του μέσα σε ένα κεντρικό πολυκατάστημα. Ο επιχειρηματίας αναθέτει στον εν λόγω φοιτητή τη διανομή των φυλλαδίων και μάλιστα του ορίζει τον τρόπο προσέγγισης των πελατών, πως θα τους παρουσιάζει τα προϊόντα των προσφορών που αναγράφονται στα φυλλάδια, κ.λπ. (δηλαδή ορίζει και ελέγχει τον τρόπο), τον ενημερώνει ότι θα απασχοληθεί 4 ώρες τις ημέρες Τρίτη, Τετάρτη, Πέμπτη και Παρασκευή, 10/11/12/13.12.2014 και από ώρα 09:00 – 13:00 (δηλαδή ορίζει και ελέγχει το χρόνο απασχόλησης) και τέλος τον ενημερώνει σχετικά με τη διεύθυνση του πολυκαταστήματος όπου θα μοιράσει τα φυλλάδια (δηλαδή ορίζει και ελέγχει τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών).

Συνεπώς, πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει ο Κ.Φ.Ε. και θεωρείται ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε. το εισόδημα του φοιτητή εμπίπτει στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Πρέπει να προσέχουμε τη φράση αυτή του νέου Κ.Φ.Ε. «για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε.», γιατί μέσω αυτής μπορούμε να ερμηνεύσουμε αρκετές διατάξεις.

Ας δούμε τώρα ένα πρακτικό παράδειγμα σχετικά με περιστασιακή απασχόληση και τη φορολόγηση των εισοδημάτων αυτών. Έστω ότι ο παραπάνω φοιτητής έλαβε με τίτλο κτήσης από την επιχείρηση «Α» το ποσό των 150,00 για διανομή διαφημιστικών φυλλαδίων τις συγκεκριμένες ημέρες του παραδείγματος που αναφέραμε ανωτέρω. Σύμφωνα με όσα παραθέσαμε το εισόδημα αυτό θα φορολογηθεί με βάση την κλίμακα των μισθωτών. Αν δεν έχει άλλα εισοδήματα και διαθέτει επίσης κι ένα αυτοκίνητο με αντικειμενική δαπάνη 4.000,00, τότε θα συμβούν τα ακόλουθα κατά την εκκαθάριση φόρου της δήλωσής του:

Δηλωθέν εισόδημα	150,00 ευρώ
Αντικειμενική δαπάνη αυτοκινήτου	4.000,00 ευρώ
Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη	3.000,00 ευρώ (βλ. περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.)
Σύνολο αντικειμενικών δαπανών	7.000,00 ευρώ (3.000,00 + 4.000,00)
Διαφορά εισοδήματος (προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων)	6.850,00 ευρώ (βλ. άρθρο 34 του Κ.Φ.Ε.)
Φορολογητέο εισόδημα	7.000,00 ευρώ (150,00 πραγματικό εισόδημα + 6.850,00 προσαύξηση λόγω τεκμηρίων)
Φόρος κλίμακας 22%	1.540,00 ευρώ (7.000 Χ 22% = 1.540) 2
Μείωση φόρου λόγω αποδείξεων3	1.540,00 ευρώ
Τελικό ποσό φόρου	0,00 ευρώ

Με την ανωτέρω αντιμετώπιση δεν επιβαρύνονται φορολογικά οι πολίτες αυτής της κατηγορίας και ουσιαστικά ακολουθείται η ίδια πρακτική που είχε εφαρμοστεί με τον ν. 2238/1994.

Σημείωση: Σχετικά με το ποσό που δόθηκε από την εταιρεία με τίτλο κτήσης (πρώην απόδειξη δαπάνης), κατά την άποψή μου δεν έπρεπε να διενεργηθεί καμία παρακράτηση φόρου⁴, παρά μόνο να αποδοθεί χαρτόσημο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήμου, ήτοι 3,6% επί της αμοιβής (βλ. αναφορικά με το χαρτόσημο ανάλυση της επιστημονικής ομάδας σε παλαιότερο άρθρο). Επίσης, μπορεί να δοθεί λύση από το υπ. Οικ. σχετικά με τις οριστικές δηλώσεις, αφού και πέρυσι υπήρχε σχετική μέριμνα.

Παρατήρηση: Μετά την καθιέρωση των Ε.Λ.Π. υπάρχει ειδική μνεία στο άρθρο 39 του ν. 4308/2014 για τους περιστασιακά απασχολούμενους, αφού σύμφωνα με ειδική διάταξη δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του νόμου αυτού τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον το εισόδημα που αποκτούν από τις συναλλαγές αυτές δεν υπερβαίνει τις 10.000 ευρώ ετησίως⁵.  Ειδικότερα, στην απόφαση ΠΟΛ. 1003/31.12.2014, ορίζονται τα ακόλουθα σχετικά με το θέμα αυτό:

«[…] 39.1.5 Ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα και αποδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά. Τέτοια πραγματικά περιστατικά αποτελούν ιδίως η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής, η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης, η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών ή την παραγωγή των αγαθών ή απόκτηση αγαθών με σκοπό τη μεταπώληση, και γενικότερα το εάν η παροχή των υπηρεσιών αυτών ή των αγαθών, έχει τα χαρακτηριστικά της οργανωμένης επιχείρησης. 39.1.6 Ενδεικτικές περιπτώσεις που εμπίπτουν στην περίπτωση (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 39 είναι: α) Τα φυσικά πρόσωπα όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κλπ, που συμβάλλονται με εταιρείες ερευνών με συμβάσεις έργου ή όχι. β) Τα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν πωλήσεις με το σύστημα της κατ’ οίκον επίδειξης, ως αντιπρόσωποι πωλητές (dealers). γ) Οι ιδιωτικοί ή δημόσιοι υπάλληλοι, φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π οι οποίοι μετέχουν σε ερευνητικά προγράμματα επιχορηγούμενα ή μη, τα οποία εκτελούνται τόσο από πρόσωπα υπόχρεα του νόμου αυτού, όσο και από διάφορους φορείς. δ) Οι διερμηνείς ή μεταφραστές. 39.1.7 Με την υποπαράγραφο (1γ) του άρθρου 39 δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του παρόντος νόμου οι δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων (π.χ. μεταπτυχιακά) και σεμιναρίων (π.χ. ημερίδες), εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα. 39.1.8 Η οντότητα προς την οποία παρέχεται υπηρεσία ή πωλούνται τα αγαθά από τα υπό 39.1.4 και 39.1.7 πρόσωπα [περιπτώσεις (β) και (γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 39] οφείλει να εκδίδει το προβλεπόμενο παραστατικό από τις διατάξεις του παρόντος νόμου, ώστε να διασφαλίζεται η υποβολή των εισοδημάτων αυτών σε φορολογία. 39.1.9 Τα φυσικά πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες ή πωλούν αγαθά λιανικά αποκτώντας εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι υπόχρεα εφαρμογής των λογιστικών προτύπων, καθότι η διενέργεια αυτών δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ευκαιριακή. Διευκρινίζεται ότι η συμπτωματική πώληση προσωπικών περιουσιακών στοιχείων (ακίνητα, αυτοκίνητα, οικοσκευή, κλπ.) σε καμία περίπτωση δεν συνεπάγεται υποχρεώσεις σε σχέση με τον παρόντα νόμο […]».

Η παραπάνω επισήμανση έγινε προκειμένου να δούμε και την αντιμετώπιση των προσώπων αυτών από πλευράς Ε.Λ.Π., μιας και από 1.1.2015 και μετά έχουν εφαρμογή και αποτελούν ήδη γεγονός. Πρέπει να δούμε με προσοχή το εδάφιο της ερμηνευτικής εγκυκλίου που αναφέρει ότι:

Ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα και αποδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά. Τέτοια πραγματικά περιστατικά αποτελούν ιδίως η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής, η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης, η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών ή την παραγωγή των αγαθών ή απόκτηση αγαθών με σκοπό τη μεταπώληση, και γενικότερα το εάν η παροχή των υπηρεσιών αυτών ή των αγαθών, έχει τα χαρακτηριστικά της οργανωμένης επιχείρησης.

 

ΙΙ. Συμπεράσματα

Μέχρι σήμερα, έχουν δει το φως της δημοσιότητας αρκετές αναλύσεις σύμφωνα με τις οποίες, όσοι αμείβονται για την περιστασιακή απασχόλησή τους με τίτλο κτήσης από διάφορες επιχειρήσεις, πρέπει να φορολογηθούν βάσει της κλίμακας του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε. (κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα με συντελεστή φόρου 26%).

Μετά την παράθεση των ανωτέρω, κατά την προσωπική μου άποψη φρονώ ότι, τα εισοδήματα των ευκαιριακά απασχολούμενων με τις ως άνω προϋποθέσεις (βλ. ανωτέρω στην ενότητα Ι), δεν μπορούν να ενταχθούν στην παρ. 3 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013⁶, διότι δεν αποτελούν ούτε μεμονωμένες, ούτε συμπτωματικές, ούτε συστηματικές πράξεις που αποσκοπούν στην επίτευξη κέρδους με την έννοια που περιγράφεται στο άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. Δηλαδή, τα άτομα που παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες -και μάλιστα περιστασιακά-, δεν προσφέρουν τις υπηρεσίες αυτές με σκοπό το κέρδος, αλλά τα πλαίσια μιας εργασιακής σχέσης -έστω και βάσει προφορικής συμφωνίας-, όπου κυρίαρχο στοιχείο αποτελεί η προσωπική εργασία και αμείβονται για την παροχή αυτής της εργασίας. Σε καμία περίπτωση δεν προσφέρουν τις υπηρεσίες αυτές έχοντας ως στόχο την επίτευξη κέρδους. Το γεγονός ότι με τον παλαιότερο Κ.Φ.Ε θεωρούνταν ως εισόδημα μη δυνάμενο να υπαχθεί σε καμία κατηγορία (Ζ πηγή, παρ. 3 του άρθρου 48) από αυτές που ίσχυαν έως 31.12.2013, δεν πρέπει να μας στοιχειώνει, αλλά στα πλαίσια του νέου Κ.Φ.Ε. πρέπει να δούμε τα εισοδήματα αυτού του είδους μέσα από μία άλλη οπτική γωνία.

Συνεπώς, η κατηγορία αυτή των φορολογουμένων πρέπει να φορολογηθεί με βάση την κλίμακα των μισθωτών υπηρεσιών και όχι βάσει της κλίμακας των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα. Με τον τρόπο αυτό θα αποφευχθεί η υπέρμετρη φορολόγηση μιας μεγάλης μερίδας πολιτών, που ενώ έχουν εισπράξει μικροποσά μέσα στο έτος 2014, εντούτοις θα πέσουν στην τσιμπίδα της φορολόγησης με συντελεστή 26%, τόσο για το πραγματικό εισόδημά τους όσο και για τη διαφορά που προκύπτει βάσει αντικειμενικών⁷.

Όλα τα ανωτέρω όπως ήδη ανέφερα είναι καθαρά προσωπικές απόψεις. Αναμένουμε τη διευκρινιστική εγκύκλιο του υπ. Οικ. αναφορικά με τις διατάξεις του ν. 4172/2013, στην οποία ευελπιστώ να δίνεται μια δίκαιη λύση για τους ανωτέρω φορολογούμενους. Σε διαφορετική περίπτωση θα ζήσουμε τραγελαφικές καταστάσεις κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων που θα υποβληθούν φέτος. Η έσχατη λύση σε περίπτωση που δεν πάρει θέση η Διοίκηση επί του θέματος αυτού είναι η νομοθετική ρύθμιση για την αποσυμπίεση αυτής της κατάστασης, όπως άλλωστε είχε γίνει και πέρυσι με την προσθήκη της διάταξης που αναφέραμε στην αρχή της ανάλυσης.

 

 

___________________________________

[1] Βλ. παρ. 1α του άρθρου 9 του ν. 2238/1994.

[2] Σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ισχύει το εξής:
«1. Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, προσδιορίζεται από τη Φορολογική Διοίκηση κατά το ίδιο φορολογικό έτος σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους και φορολογείται:
α) σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία ή/και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις […]». Συνεπώς, επειδή στο ανωτέρω παράδειγμα το μεγαλύτερο ποσό εισοδήματος είναι από μισθωτές υπηρεσίες, η προστιθέμενη διαφορά εισοδήματος (διαφορά μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος), θα φορολογηθεί βάσει της κλίμακας της παρ. 1 του άρθρου 15 του Κ.Φ.Ε., ήτοι σαν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

[3] Σύμφωνα με την παρ. 25 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε. ισχύει το εξής:
«25. Κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 και προκειμένου να διατηρηθεί ακέραιο το ποσό της μείωσης του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 16, ο φορολογούμενος απαιτείται να προσκομίσει αποδείξεις σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του φορολογητέου εισοδήματός του. Το ποσό των αποδείξεων που προσκομίζονται δεν απαιτείται να υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων πεντακοσίων (10.500) ευρώ. Σε περίπτωση που δεν προσκομίζεται το απαιτούμενο ποσό αποδείξεων, ο φόρος προσαυξάνεται κατά τη θετική διαφορά μεταξύ του απαιτούμενου ποσού αποδείξεων, με ανώτατο όριο τις δέκα χιλιάδες πεντακόσια (10.500) ευρώ και του προσκομισθέντος ποσού αποδείξεων, η οποία πολλαπλασιάζεται με συντελεστή 22%. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι δαπάνες για τις οποίες απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων, ο τρόπος επιμερισμού των δαπανών μεταξύ των συζύγων, οι κατηγορίες των φορολογουμένων που εξαιρούνται από την υποχρέωση αυτή, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αποκλειστικά για το φορολογικό έτος 2014.

[4] Ούτε βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 59 του Ν. 4172/2013 (βλ. και ΠΟΛ. 1104/9.4.2014 περίπτωση α’, ούτε και βάσει των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 62 του ν. 4172/2013).
[5] Η διάταξη αυτή ισχύει από 1.1.2015 και μετά.

[6] «[…] 3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων […]».

[7] Αν στο παράδειγμα της ενότητας Ι, ο εν λόγω φορολογούμενος φορολογηθεί με βάση το άρθρο 21, τότε το ποσό του φόρου που πρέπει να πληρώσει ανέρχεται στα 2.821,00 (εφόσον δεν έχει ποσά από ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών).

Δηλωθέν εισόδημα	150,00 ευρώ
Αντικειμενική δαπάνη αυτοκινήτου	4.000,00 ευρώ
Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη	3.000,00 ευρώ (βλ. περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.)
Σύνολο αντικειμενικών δαπανών	7.000,00 ευρώ (3.000,00 + 4.000,00)
Προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων	6.850,00 ευρώ
Φορολογητέο εισόδημα	7.000,00 ευρώ (150,00 πραγματικό εισόδημα + 6.850,00 προσαύξηση λόγω τεκμηρίων)
Φόρος κλίμακας 26%	1.820,00 ευρώ (7.000 Χ 26% = 1.820)  [βλ. περ. β΄της παρ. 1 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε.]
Προκαταβολή φόρου 55%	1.001,00 ευρώ
Τελικό ποσό φόρου	2.821,00 ευρώ

 

Πηγή: Taxheaven